10.1  Бухгалтерский учет в Древней Руси и средние века

Особенности российского бухгалтерского учета начали формироваться в IX в., когда было создано Древнерусское государство (862 г.). Наиболее известными русскими городами того времени были: Ладога, Изборск, Псков, Новгород, Смоленск, Полоцк, Чернигов, Люборечь, Киев, Белоозеро, Ростов, Муром. Стоявшие во главе каждого города князья со своими дружинниками весной и летом сопровождали караваны по главному торговому пути «из варяг в греки». Осенью и зимой, когда реки замерзали, они отправлялись за данью по подвластным им волостям. Кроме того, княжеские дружины участвовали в боевых походах, связанных с защитой собственного населения от набегов или захватом добычи на соседних территориях.

Ведение княжеских хозяйств, проведение боевых набегов и осуществление торговых операций требовало имущественного и финансового учета. Основным объектом была княжеская казна. Особое внимание уделялось поступлению в нее внутренней и внешней дани. Например, в 907 г. князь Олег пошел большим походом на Царьград. Греки, не вступая в бой, выплатили единовременную дань по 12 золотых гривен на каждого дружинника и обязались осуществлять регулярные платежи главным городам Киевской Руси.

Первая учетная запись, обнаруженная на территории Древней Руси, датируется серединой Х века. При князе Владимире (1015 г.) на Русь пришло христианство и стали создаваться монастыри, в пользу которых из княжеской казны выделялась десятая часть собираемой дани. Одновременно стали чеканиться русские золотые и серебряные монеты. В монастырских хозяйствах учет стал наиболее упорядоченным. Так, игумен Феодосий в 1062 г. в Киево-Печерском монастыре завел византийский устав, распространенный затем по всем монастырям.

Монастырский устав заложил основы организованного учета денежных и имущественных ценностей, так как предусматривал введение ряда должностей, среди которых важное место занимали материально-ответственные лица (эконом, ключник, келаря и т.д.). Хотя до наших времен не дошли первичные учетные документы Древней Руси, однако есть косвенные свидетельства наличия в те времена достаточно скрупулезного бухгалтерского учета. Летописец князей «Олеговичей» Поликарп в 1185 г. записал в летописи, сколько имущества пограбили враги у его князя, сколько копен сена сожгли, сколько угнали кобыл. В Новгороде археологи нашли ученические тетради, датированные 1263 г., в которых есть записи об изучении следующих дисциплин: цифири, коммерческой корреспонденции и основных молитв.

Есть летописные свидетельства, что государство вмешивалось в учетную политику и в случае необходимости принимало меры. Так, при киевском князе Владимире Мономахе в 1113 г. совет ограничил ростовщические проценты, которые стали бременем для простого народа.

Из сказанного можно сделать вывод, что государственное хозяйство рассматривалось как частная собственность его владельца – князя. Князь (власть) мог все, что считал нужным для себя и излишним для податного населения. Эта черта хозяйственного быта оказала огромное влияние на русский учет, сформировав его первый принцип, просуществовавший на протяжении всей нашей истории: государство является собственником всего или почти всего имущества, находящегося в стране.

Период с XV – XVII вв. характеризовался интенсивным развитием бухгалтерского учета в масштабах всего государства, а также в монастырских хозяйствах. По оценкам историков, во второй половине XVI в. в России насчитывалось около 200 монастырей. Монастыри в те времена вели огромную и разнообразную хозяйственную деятельность.

Именно монастыри под влиянием византийской учетной мысли сформировали многие идеи русской бухгалтерии, выработали ее дух. За монастырскими стенами возник второй важный принцип русской бухгалтерии: за каждый имущественный объект отвечает строго определенное лицо (материально-ответственное лицо) или группа лиц.

В монастырях существовал сложный порядок распределения хозяйственных обязанностей: управляющим был келарь, ему подчинялись казначей (ответственный за денежные суммы) и старцы (ответственные за разовые работы или отдельные виды материальных средств). Кроме того, в пустынях (отделениях монастырей) выделялись приказчики (завхозы) и строители (ревизоры). Материально-ответственными лицами должны были служить выборочные целовальники. Ответственность была не только материальной, но и уголовной – личной. В случае недостачи виновного избивали и (или) лишали жизни. Известный публицист XVI в. Пересветов И.С.  советовал в помещении складов прибивать к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу. Это было бы предупреждением для вновь принятых кладовщиков.

Принцип ответственности приводил к созданию весьма изощренной учетной техники, которая требовала:

· строгого разделения учетных регистров, предназначенных для фиксации поступления и отпуска денег и других ценностей;

· последовательного проведения инвентаризаций (причем учетные остатки сверялись с натуральными, а не наоборот).

Монастырский учет после видоизменения византийского устава стал еще более скрупулезным. Например, в расходной книге Воскресенского монастыря за 13 октября 1696 г. записано: «У игуменьи были в келье боярыня княгиня Елена Борисовна Хворостина да царевны Натальи Алексеевны мама и, быв, обедали, и к тому обеду куплено свежие и живые рыбы: 3 щуки, стерлядь, 3 налима, 5 пучков вязиги, 3 гривенки икры зернистой, тешка белужья – за все дано 1 рубль 5 копеек». Казна Воскресенского монастыря исполняла также роль банка для царевен. Они периодически занимали в ней деньги, часто давая в заклад свои вещи.

Отчетные периоды в монастырях были разными: один или два раза в год. Составление отчетов всегда сопровождалось проверками денежных и имущественных ценностей. Сначала по писчим книгам определялись остатки, а затем они сверялись с тем, что было выявлено в местах хранения.

Новый этап развития учета в России совпал с эпохой татарского ига. Новые хозяева попытались сразу навязать свои правила, коренным образом изменив налогообложение. Татары пытались ввести персональное налогообложение – подушную подать, которую должен был платить каждый мужчина без различия возраста и состояния.


Для этого впервые была проведена перепись населения – бухгалтерская инвентаризация людей «положенных в число». Так возник третий принцип русской бухгалтерии: человек – объект учета, ибо каждый человек, так или иначе, подотчетен.

Персональное налогообложение и учет расходов по дани просуществовал недолго. Подавляющее большинство налогоплательщиков считало несправедливым то, что богатые и бедные выплачивают одинаковые налоги, поэтому было введено обложение по «экономической силе» хозяйства. Этой условной «силой» была – соха. Она измерялась в разное время и в разных местах по-разному. Например, в Новгороде соха состояла из трех конных работников, в Москве – она могла достигать 32 конных работников. Однако платить налоги должно было все село – мир. И тут получает мощное развитие четвертый учетный принцип: платеж несет общество, а недоимка любого из его членов возмещается остальными членами мира, общества (коллектива). Этот принцип дожил до наших дней в форме так называемой коллективной (бригадной) материальной ответственности.

В XV в. после освобождения от татаро-монгольского ига и восстановления единого русского государства были воссозданы и разработаны новые самобытные принципы русской экономики и бухгалтерского учета. Они отражены в сборнике норм

древнерусского права («Русская правда» – XI – XII вв.) и своде правил русской жизни («Домострой» – XVI в.). Учет становился все более упорядоченным и точным. Для его осуществления вводились разного рода писцовые книги, в которых отражались приходные и расходные операции, а также подводились итоги хозяйственной деятельности. В XVI в. были изобретены бухгалтерские счеты. На них можно было осуществлять не только операции сложения, умножения, деления целых чисел, но и чисел с дробями.

В XV – XVII вв. в России развиваются старые и формируются три новых принципа. Вводятся твердые задания не только в государственных, но и в частных хозяйствах. Каждому работнику задается урок – «плановое» задание, «норма выработки». Отсюда вытекает пятый принцип учета: каждый работник должен получить урок, т.е. сколько, какой именно работы и в какие сроки он должен выполнить. Система уроков получила широкое распространение в имениях, где складывалось крепостное право. Много веков спустя эта национальная идея уроков приведет к трансформации американской системы «стандарт-кост» в советский нормативный метод учета.

Развитие монастырского хозяйства привело к появлению самого русского принципа – принципа экономии. Он выразился в зачатках калькуляции, которые можно найти в замечаниях настоятеля Волоколамского монастыря Иосифа Волоцкого (1439 – 1515 гг.) об исчислении себестоимости церковных треб. Цены подобных услуг зависели от затрат на содержание монахов, занятых выполнением треб, а отнюдь не от спроса и предложения. Так возник шестой принцип: цены на продукцию зависят от затрат, связанных с их производством.

В это же период появился и стал распространяться отраслевой учет в строительстве, мануфактурном производстве и торговле. В учете указанного периода можно выделить два этапа: до реформ Петра I и после.

До реформ Петра I государственный учет осуществлялся в двух направлениях, как:

1) учет хозяйственной деятельности городов и волостей;

2) учет приходов и расходов княжеского (с 1547 г.- царского) дворца. За него отвечали думские дьяки.

Главными учетными документами были разновидности писцовых книг. «Черновые» писцовые книги велись на местах, а «беловые» подавались в приказы. В книгах по результатам текущих записей подводились итоги. В приказах для записи расходов требовались оправдательные документы, на которых дьяки прописью подтверждали суммы выдачи.

Хозяйством государя ведали приказы. При царе Алексее Михайловиче (1629 – 1676 гг.) было 40 приказов (казенный, сытенный кормовой, хлебный и т.д.), и ежегодный доход со всего государства, кроме Сибирской казны, составлял 1 300 000 руб. Записи доходов производились в приходных книгах, а расходов – в расходных.

Строительный учет получил распространение в XV в. в связи с работами по возведению каменных зданий. Для учета строительных работ в XVI в. использовались следующие документы: указ, смета, книги прихода и расхода денег, книги прихода и расхода материалов, книга выполненных работ.

Производственный учет возник в XVII веке в связи с появлением в России металлургических заводов выходца из Голландии А.Д. Виниуса и немецкого купца П.Г.Марселиса, приглашенных царем Алексеем Михайловичем. На этих заводах учет осуществлялся с применением трех книг: переписной, приходной и расходной.

В переписной книге отражались материальные ценности и списочный состав работников. В приходной и расходной книгах записывали поступления и использование денежных средств. Записи велись в хронологическом порядке. Расходные книги одновременно выполняли функции платежных ведомостей, по которым выдавалось жалование. В них работники ставили свои подписи (за неграмотных расписывался дьяк). Бухгалтер исполнял роль кассира.

В торговом учете в XV – XVIII вв. купцы применяли торговые книги, которые позже трансформировались в приходные и расходные книги. Записи в них велись в хронологическом порядке. Главным приемом в торговом учете был контокоррент (единый текущий и ссудный счет). При займах давали долговые расписки и составляли записи, что приводило к необходимости выверки расчетов между участниками сделок, т.е. предполагалась коллациявыверка всех расчетов, как дебиторской, так и кредиторской задолженности. Таким образом, седьмой принцип учета можно сформулировать так: все взаимные расчеты между лицами, участвующими в хозяйственной деятельности должны быть выверены.

В это же время окончательно формируется приоритет вертикальных административно-правовых связей и практически игнорируются горизонтальные гражданско-правовые отношения. Возникает восьмой принцип: обязательства перед начальниками всегда важнее обязательств перед сторонними лицами.

И, наконец, в московский период складывается необыкновенный интерес к учетным процедурам. Возникает девятый принцип – обрядолюбия, т.е. внешний вид документов, их взаимосвязи, порядок и последовательность заполнения являются неотъемлемой частью учета, – порядок важнее содержания.