5.1      аудиторские доказательства

Требования в отношении количества и качества аудиторских доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой отчетности, а также в отношении процедур, выполненных для получения аудиторских доказательств, установлены МСА 500 «Аудиторские доказательства». Аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, чтобы сформулировать обоснованные выводы, на которых может базироваться мнение аудитора.

Аудиторские доказательства определены как информация, полученная аудитором в процессе формулирования выводов, на которых основывается мнение аудитора (первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности, а также подтверж­дающая информация, полученная из других источников). Согласно данному стандарту под тестами контроля понимаются тесты, проводи­мые с целью получения аудиторских доказательств в отношении над­лежащей организации, систем бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля, а также эффективности их функционирования. Процедуры проверки по существу представляют собой тесты, которые проводятся с целью получения аудиторских доказательств для обнаружения суще­ственных искажений в финансовой отчетности и бывают двух видов:

· детальные тесты операций и сальдо счетов;

· аналитические процедуры.

В разделе «Достаточные надлежащие аудиторские доказатель­ства» дается определение понятий «достаточность» и «уместность» Достаточность определяется как количественная, а уместность – как качественная мера. Аудитору рекомендуется полагаться на доказательства, которые являются скорее убедительными, чем исчерпывающими. Поэтому для формирования своего мнения аудитору не следует проверять всю име­ющуюся информацию. Делается допущение, что выводы относительно сальдо счетов, кассы операций или контроля могут основываться на суждениях либо процедурах статистической выборки.

В разделе «Достаточные надлежащие аудиторские доказатель­ства» перечислены основные факторы, влияющие на суждение аудитора о достаточности уместности аудиторских доказательств. К таким факторам отнесены:

· аудиторская оценка характера и величины неотъемлемого риска как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне сальдо счетов классов операций;

· существенность проверяемой статьи;

· опыт, приобретенный во время предшествующих аудиторских проверок;

· результаты аудиторских процедур, включая мошенничество или ошибки, которые могли быть обнаружены;

· источник и достоверность имеющейся информации.

При получении аудиторских доказательств путем тестирования контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и уместность аудиторских доказательств с целью подтверждения оцененного уровня риска системы контроля, а также собрать аудиторские доказательства относительно её организации (того, что системы бухгалтерского учета и внутрен­него контроля разработаны надлежащим образом для предотвращения и (или) обнаружения и исправления существенных искажений) и функ­ционирования (того, что системы существуют и действовали эффективно в тече­ние соответствующего периода времени).

В этом разделе отмечено, что к утверждениям, на основе которых готовится финансовая отчетность, относятся утверждения руководства, выражен­ные в явном или неявном виде и содержащиеся в финансовой отчетности; приведены категории, на которые они подразделяются. Подчерки­вается, что аудиторские доказательства более убедительны, если они собраны из разных источников, обладают разным характером, не противоречат друг другу. Если же аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого источника, аудитор должен определить виды дополнитель­ных процедур, необходимых для устранения такого несоответствия. Указывается, что в случае невозможности получения достаточных и уместных аудиторских доказательств аудитор должен выразить условно положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

Следующий раздел называется «Процедуры получения аудиторских доказательств». В нем такие процедуры рассматриваются в разрезе подразделов «Инспектирование», «Наблюдение», «Запрос и подтверж­дение», «Подсчет», «Аналитические процедуры». Соответственно дается определение этих понятий. Так, инспектирование трактуется как проверка записей документов или материальных активов, в ходе инспектирования которых аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от характера этих записей, их источника и эффективности средств внутреннего контро­ля над процессом их обработки. Приведена классификация докумен­тальных аудиторских доказательств по степени их надежности, включа­ющая в себя три основные категории. Это документальные аудиторские доказательства, созданные:

· третьими сторонами и находящиеся у них;

· третьими сторонами, но находящиеся у субъекта;

· субъектом и находящиеся у него.

Понятие «наблюдение» определено как изучение процесса или процедур, выполняемых другими лицами (например, наблюдение за подсчетом товарно-материальных запасов работниками субъекта). Под понятием «запрос» следует понимать поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта. Ответы на за­просы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не рас­полагал или которые подтверждают аудиторские доказательства (например, официальные письменные запросы третьим сторонам, не­официальные устные запросы, адресованные работникам субъекта).


Подтверждение представляет собой ответ на запрос подтвердить инфор­мацию, содержащуюся в бухгалтерских записях (например, запрос ауди­тора непосредственно дебиторам о подтверждении дебиторской задол­женности). Подсчет подразумевает проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выпол­нение самостоятельных расчетов. Аналитические процедуры представ­лены как анализ значимых показателей и тенденций, включая выте­кающее отсюда исследование колебаний и взаимосвязей, которые не согласуются с другой релевантной информацией или отклоняются от прогнозных значений.

В разделе «Перспективы государственного сектора» указывает­ся, что при аудите субъектов государственного сектора необходимо учитывать законодательную базу и любые иные нормативные акты, указания или директивы министров, определяющие полномочия ауди­тора и устанавливающие какие-либо специальные полномочия ауди­та, которые могут повлиять, например, на возможность самостоятель­ной оценки аудитором существенности и вынесение им суждений о характере и объеме предполагаемых аудиторских процедур.

В дополнение к МСА 500 «Аудиторские доказательства» в отно­шении особых сумм финансовой отчетности и других раскрываемых сведений был принят МСА 501

«Аудиторские доказательства – дополни­тельное рассмотрение особых статей», в котором приведены стандар­ты и рекомендации.

В разделе «Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов» отмечено, что если величина товарно-материальных запасов существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно существования и состояния товарно-материальных запасов, по возможности присутствуя при их инвентаризации. Если в силу непредвиденных обстоятельств запланированное присутствие при инвентаризации невозможно, аудитор должен провести инвентарный подсчет или наблюдать за проведением инвентарного подсчета в другой день и в случае необходимости проверить промежуточные операции.

Ранее раздел «Подтверждение дебиторской задолженности» находился в МСА 500 (теперь эта часть исключена из состава МСА 500 и входит в состав МСА 505 «Внешние подтверждения»). В нем подчеркивалось, что если величина дебиторской задолженности существенна для финансовой отчетности и если есть основания рассчитывать на получение ответа от дебиторов, аудитор должен запланировать получение прямого подтверждения дебиторской задолженности или отдельных записей по сче­там.

В разделе «Запрос о судебных делах и претензиях» МСА 501 ска­зано, что судебные дела и претензионные разбирательства, в которые вовлечен субъект, могут оказывать существенное влияние на финансовую отчетность, и поэтому они должны быть раскрыты и (или) отмечены в соответствии с международными стандартами аудита в финансовой отчетности. Описаны определенные процедуры, которые аудитору следует выполнить, с тем, чтобы получить сведения о любых судебных делах и претензионных разбирательствах, в которые вовлечен субъект и которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность. В качестве таких процедур названы:

· направление необходимых запросов руководству, а также получение заявлений руководства;

· ознакомление с протоколами заседаний совета директоров и перепиской с юристами субъекта;

· проверка счетов затрат на юридические цели;

· использование любых сведений относительно деятельности субъекта, в том числе информации, полученной в ходе бесед с юридической службой субъекта.

Таким образом, если аудитор выявил наличие судебных дел или претензий либо считает, что таковые могут быть, он должен обратиться непосредственно к юристам субъекта. Письмо, подготовленное руководством и отправленное аудитором, должно содержать просьбу, чтобы юрист связался непосредственно с аудитором. При наличии предположений, что юрист не ответит на общий запрос, в письмо необходимо включить:

· перечень судебных дел и претензий;

· оценку руководством результатов судебных дел и претензий, а также его прогноз относительно финансовых последствий, в том числе издержек;

· запрос юристу о подтверждении обоснованности оценок руководства, а также о предоставлении аудитору дополнительных сведений, в случае если юрист посчитает перечень неполным или неточным.

Отказ руководства дать разрешение аудитору на обращение к юристам субъекта следует рассматривать как ограничение объема аудита, что обычно приводит к выражению условно положительного мнения или отказу от выражения мнения.

В разделе, который называется «Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях» говорится, что если величина долгосрочных инвестиций существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства стоимостной оценки таких инвестиций и раскрытия информации о них.

Раздел «Информация по сегментам» содержит требование получения аудитором достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно раскрытия информации по сегментам в соответствии с установленными основами финансовой отчетности в тех случаях, когда такая информация является существенной для финансовой отчетности. Информация по сегментам должна рассматриваться аудитором как неотъемлемая часть финансовой отчетности, поэтому проведение аудиторских процедур, необходимых для выражения мнения относительно рассматриваемой обособленно информации по сегментам, обычно не требуется.