5.5      аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования

Аудиторская выборка должна быть репрезентативной, иными словами – представительной. Представительность – это свойство некоторой аудиторской выборки, дающее аудитору возможность сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности. Аудиторская выборка, на основании которой аудитор не может сделать такие выводы, называется непредставительной (нерепрезентативной).

Аудиторская выборка проводится в целях применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100 % статей проверяемой совокупности для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение обо всей проверяемой совокупности. Независимо от того, каким методом построена выборка, она должна представлять собой надежную возможность для сбора аудиторских доказательств.

Факторы, которые должен учитывать аудитор при проведении выборок в ходе аудиторских проверок и при оценке результатов примененных аудиторских процедур, установлены МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования». Согласно данному стандарту при планировании процедур аудита аудитор должен определить уместные методы отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств, с тем чтобы достичь целей аудиторских тестов.

В разделе «Определения» даны определения понятий «аудиторская выборка», «ошибка», «аномальная ошибка», «генеральная сово­купность», «риск, связанный с использованием выборочного метода», «риск, не связанный с использованием выборочного метода», «элемент выборки», «статистическая выборка», «стратификация» и «допустимая ошибка».

Раздел «Аудиторские доказательства» содержит напоминание о необходимости в соответствии с МСА 500 «Аудиторские доказательства» при получении аудиторских доказательств использовать сочета­ние тестов контроля и процедур проверки по существу. Указано на уместность аудиторской выборки для тестов контроля в тех случаях, когда применение средств контроля оставляет доказательства предпринятых действий (например, наличие визы менеджера по предоставлению кредитов на счете-фактуре по продажам, свидетельствующее об утверждении кредита, или свидетельство об авторизации ввода данных в систему обра­ботки данных, основанную на микрокомпьютерах).

В МСА 500 сформулирована цель процедуры проверки по существу – это получение аудиторских доказательств для выявления существенных искажений в финансовой

отчетности. Также в разделе содержится рекомендация относительно использовании аудиторской выборки или иных средств выбора статей для проверки одного или нескольких утверждений касательно сумм в финансовой отчетности (например, существования дебиторской задолженности) или для независимой оценки какого-либо показателя (например, стоимостной оценки устаревших запасов).

Согласно разделу «Учет риска при получении доказательств» аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, призванных обеспечить снижение такого риска до приемлемо низкого уровня.

В разделе «Процедуры получения доказательств» в качестве процедур получения аудиторских доказательств названы процедуры инспектирования, наблюдения, запроса и подтверждения, а также процедуры подсчета и аналитические процедуры, выбор которых зависит от профессионального суждения аудитора в конкретных обстоятельствах, а применение нередко связано с отбором статей генеральной совокупности для тестирования.

Раздел «Отбор статей для тестирования для получения аудиторских доказательств» обязывает аудитора при разработке аудиторских процедур определить уместные методы отбора статей для тестирования. В этих целях рекомендуется в зависимости от обстоятельств:

· отобрать все статьи (стопроцентная проверка);

· отобрать специфические статьи;

· сформировать аудиторскую выборку.

В то же время отмечено, что стопроцентная проверка не всегда является целесообразной, поэтому маловероятна в случае тестов контроля и применяется в основном в случае процедур проверки по существу. Указано, что отбор специфических статей на основании суждений связан с риском, не зависящим от использования выборочного метода.

В качестве элементов отбираемых специфических статей названы:

· статьи с высокой стоимостью или ключевые статьи;

· все статьи, превышающие определенную сумму;

· статьи для получения информации (бизнес клиента, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля);

· статьи для проверки процедур (аудитор может полагаться на свои суждения для выбора и проверки отдельных статей, с тем что­бы определить, выполняется ли конкретная процедура).

Отмечено, что аудитор может также применить аудиторскую выборку к сальдо счета или классу операций с использованием стати­стического или нестатистического метода формирования выборки.

В разделе «Статистический и нестатистический подходы к выборке» говорится, что решение об использовании одного из этих подходов зависит от того, какой из них аудитор считает более эффективным для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

В соответствии с разделом «Организация отбираемой совокупности» при организации отбираемой для аудита совокупности аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности, на основе которой отбирается совокупность для проверки. Для этого аудитору рекомендуется сначала проанализировать конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое, по всей вероятности, в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей.

В разделе «Организация отбираемой совокупности» отмечено, что при выполнении тестов контроля аудитор обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки, которую предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, и уровня риска средств контроля, основываясь при этом на своих предшествующих знаниях или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Подчеркивается, что предварительные оценки способствуют правильной разра

ботке аудиторской выборки и определению ее объема. Раскрывается понятие «стратификация» и указываются пути повышения эффективности аудита с помощью стратификации генеральной совокупности на дискретные подсовокупности, имеющие какие-либо идентифицирующие характеристики.

Содержится информация о возможности использования аудитором выборки, взвешенной по стоимости.


Суть этой выборки заключа­ется в том, что при тестировании на предмет завышения величин нередко оказывается эффективным определить элементы выборки как отдельные денежные единицы (например, доллары), составляющие сальдо счета или операций. Выбрав отдельные конкретные денежные единицы из генеральной совокупности (например, сальдо дебиторской задолженности), аудитор затем исследует конкретные статьи (напри­мер, отдельные сальдо), которые содержат такие денежные единицы.

В разделе «Объем выборки» говорится, что на объем выборки в значительной степени оказывает влияние уровень риска выборочно­го метода, поэтому чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки. Объем выборки рекомендовано определять путем применения основанной на статистике формулы или путем вынесения профессионального суждения при объективном уче­те обстоятельств.

В разделе «Отбор совокупности» установлено, что аудитор должен отбирать статьи для проверяемой совокупности, исходя их того, что все элементы выборки в генеральной совокупности имеют шанс быть отобранными. В разделе подчеркивается, что совокупность должна формироваться таким образом, чтобы исключалась какая бы то ни было предвзятость.

Раздел «Проведение аудиторской процедуры» обязывает аудитора проводить аудиторские процедуры в соответствии с конкретной задачей теста по каждой отобранной статье.

Согласно разделу «Характер и причина ошибок» целью выборки является получение выводов относительно всей генеральной совокупности, поэтому от аудитора требуется, чтобы он сформировал репрезентативную выборку путем отбора статей выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности, и выборка должна формироваться таким образом, чтобы исключалась какая бы то ни было предвзятость. Аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.

Разделом «Предсказывание ошибок» предусмотрено, что при процедурах проверки по существу аудитор должен прогнозировать денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя их на генеральную совокупность, а также проанализировать воздействие спрогнозированной ошибки на конкретные цели теста и на другие области аудита. В том случае, когда имеется нетипичная оценка, рекомендуется исключить ее при распространении ошибок по выборке на генеральную совокупность.

Раздел «Оценка результатов отобранной совокупности» требует от аудитора оценки результатов отобранной совокупности для того, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответ­ствующей характеристики генеральной совокупности или таковая должна быть пересмотрена.

Если оценка результатов выборки показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

· попросить руководство проанализировать выявленные ошибки и возможность допущения дальнейших ошибок, а также сделать любые необходимые корректировки;

· модифицировать запланированные аудиторские процедуры. Например, по результатам тестирования внутреннего аудита аудитор может увеличить объем выборки, проверить альтернативное средство контроля или модифицировать связанные с этим процедуры проверки по существу;

· проанализировать последствия с точки зрения аудиторского заключения.

В приложениях 1 – 3 к международному стандарту аудита МСА 500  приведены примеры факторов, влияющих на объем отобранной сово­купности для тестов средств контроля, примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для процедур проверки по существу, методы отбора совокупности.

К факторам, в совокупности рассматриваемым аудитором при определении объема отобранной совокупности для теста средств конт­роля, отнесены:

· увеличение степени, в которой аудитор намеревается полагать­ся на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля (увеличивает объем выборки);

· увеличение степени отклонения от предписанной процедуры контроля, которую аудитор готов признать допустимой (уменьшает объем выборки);

· увеличение степени отклонения от предписанной процедуры контроля, которую аудитор предполагает выявить в генеральной сово­купности (увеличивает объем выборки);

· увеличение необходимого уровня доверия аудитора или, напротив, уменьшение риска того, что аудитор сочтет, что риск средств контроля ниже, нежели действительный риск средств контроля по генеральной совокупности (увеличивает объем выборки);

· увеличение числа элементов выборки в генеральной совокуп­ности (оказывает пренебрежимо малое влияние на объем выборки).

К факторам, влияющим на объем отобранной совокупности для процедур проверки по существу, отнесены:

· увеличение аудиторской оценки неотъемлемого риска (увели­чивает объем выборки);

· увеличение аудиторской оценки риска средств контроля (уве­личивает объем выборки);

· большее использование других процедур проверки по суще­ству, направленных на одно и то же утверждение, на основе которого подготовлена финансовая отчетность (уменьшает объем выборки);

· увеличение значения полной ошибки, которую аудитор готов признать допустимой (уменьшает объем выборки);

· увеличение значения ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности (увеличивает объем выборки);

· стратификация генеральной совокупности при необходимости (уменьшает объем выборки);

· увеличение числа элементов выборки в генеральной совокупности (оказывает пренебрежимо малое влияние на объем выборки)

В приложениях также названы основные методы отбора:

· использование компьютеризованного генератора случайных чисел или таблиц случайных чисел;

· системный отбор, при котором число элементов в генеральной совокупности делится на объем выборки так, чтобы обеспечить интервал выборки, например, равный 30, и после определения исход ной точки в пределах первых тридцати элементов, затем отбирается каждый тридцатый элемент выборки;

· бессистемный отбор, при котором аудитор формирует выборку, не следуя какому-либо структурному методу.

Следует отметить, что международный стан­дарт аудита МСА 530, устанавливающий требования по вопросам аудиторской выборки, не содержит конкретных практических примеров. Поэтому каждой аудиторской организации следует разработать собственный внутрифирменный стандарт аудиторской деятельности, который бы позволил определить основные методы подхода к решению отдельных аспектов формирования аудиторской выборки.