5.7      связанные стороны

Определение связанной стороны дано в международном стандар­те финансовой отчетности 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»: стороны считаются связанными, если при принятии финан­совых и оперативных решений одна сторона может контролировать другую или оказывать на нее значительное влияние.

Рекомендации в отношении обязанностей аудитора и аудитор­ских процедур, применяемых по отношению к связанным сторонам (родственным или зависимым организациям) и операциям с такими сторонами, представлены МСА 550 «Связанные стороны». Под опера­циями между связанными сторонами подразумевают передачу ресур­сов или обязательств между связанными сторонами независимо от того, взимается за такую передачу плата или нет.

Данный стандарт требует от аудиторов выполнения аудиторских процедур для получения достаточных и уместных аудиторских доказа­тельств относительно установления связанных сторон и раскрытия информации о них, а также влияния существенных операций со свя­занными сторонами на финансовую отчетность. Стандарт обязывает аудитора при наличии какого-либо признака, указывающего на существование связанных сторон, выполнить изменения, расширенные или дополни­тельные процедуры, целесообразные в данных условиях.

В нём указывается, что за определение связанных сторон и операций с ними, а также раскрытие соответствующей информации отвечает руководство экономического субъекта, в обязанности которого входит внедрение соответствующих систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля для обеспечения надлежащего отражения в учете и рас­крытия в финансовой отчетности операций со связанными сторонами.

Необходимость обладания аудитором информацией о связанных сторонах объясняется тем, что:

· основными правилами финансовой отчетности может пред­усматриваться раскрытие в финансовой отчетности определенных взаимоотношений и операций со связанными сторонами, указанных в Международном стандарте финансовой отчётности МСФО 24;

· существование связанных сторон или операций со связанны­ми сторонами может повлиять на финансовую отчетность;

· источник аудиторского доказательства оказывает влияние на аудиторскую оценку его достоверности. Аудиторские доказательства, полученные от несвязанных третьих сторон или подготовленные ими, обладают большей убедительностью;

· операции со связанными сторонами могут мотивироваться не только обычными деловыми соображениями, но и, например, рас­пределением прибыли или даже мошенничеством.

Требование МСФО 24 предполагает наличие у аудитора знаний о бизнесе субъекта и отрасли в целом.

Согласно разделу «Существование связанных сторон и раскры­тие информации о них» для выявления наличия связанных сторон и раскрытия информации о них аудитор должен рассмотреть инфор­мацию, предоставленную директорами и руководством и представля­ющую собой перечень всех известных связанных сторон, а также выпол­нить соответствующие процедуры для проверки полноты данной информации. Аудитор должен:

· изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет формирования списка известных связанных сторон;

· изучить порядок определения субъектом связанных сторон;

· запросить у директоров и руководства информацию об их аффилированности с другими предприятиями;

· запросить других аудиторов, участвующих в данный момент в проведении аудита, или предыдущих аудиторов о том, знают ли они о существовании каких-либо дополнительных связанных сторон, и т.п.

Если, по мнению аудитора, риск необнаружения связанных сто­рон, имеющих большое влияние, невысок, то перечисленные процеду­ры могут быть изменены соответствующим образом.

Если основными принципами финансовой отчетности пред­усматривается раскрытие информации о взаимоотношениях со связан­ными сторонами, аудитор должен убедиться в том, что такое раскры­тие является адекватным.

Согласно разделу «Операции со связанными сторонами» ауди­тор должен проанализировать информацию об операциях со связан­ными сторонами, предоставленную директорами и руководством, а так­же обратить внимание на другие существенные опера

ции со связанными сторонами. При изучении систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также при предварительной оценке риска системы контро­ля аудитор должен проанализировать адекватность процедур контро­ля за авторизацией и учетом операций со связанными сторонами.

В ходе аудита аудитору необходимо обратить внимание на опе­рации, которые выглядят необычно в данных обстоятельствах и могут указывать на существование ранее не выявленных связанных сторон, например:

· операции с нетипичными условиями (нестандартными цена­ми, процентными ставками, гарантиями и условиями погашения);

· операции, проведенные без видимой логической причины;

· операции, содержание которых отличается от их формы;

· операции, обработанные необычным образом;

· крупные по объему или значительные операции с отдельны­ми потребителями или поставщиками (в сравнении с другими потре­бителями (поставщиками));

· неучтенные операции, такие, как безвозмездное получение или предоставление управленческих услуг.

К процедурам, позволяющим аудитору в ходе аудита выявить наличие операций со связанными сторонами, относятся:

· проведение детальных тестов в отношении операций и сальдо счетов;

· изучение протоколов собраний акционеров и заседаний совета директоров;

· изучение учетных записей для обнаружения крупных или нетипичных операций либо сальдо счетов, при этом особое внимание уделяется операциям, отраженным в ходе или незадолго до окончания отчетного периода;

· изучение подтверждений по выданным и полученным креди­там, а также банковских подтверждений.


Такая проверка может обна­ружить существование гарантийных обязательств и других операций со связанными сторонами;

· изучение инвестиционных сделок, например приобретение либо реализация доли участия в совместном или ином предприятии.

В соответствии с разделом «Проверка выявленных операций со связанными сторонами» при проверке выявленных операций со свя­занными сторонами аудитор должен получить достаточные и умест­ные доказательства того, что эти операции были надлежащим образом учтены и раскрыты.

В тех случаях, когда доказательство операции со связанной стороной является ограниченным (например, доказа­тельство, подтверждающее наличие товарно-материальных запасов, находящихся у связанной стороны на консигнации), аудитор должен рас­смотреть необходимость выполнения таких процедур, как:

· подтверждение условий и суммы операций со связанной стороной;

· изучение доказа­тельств, имеющихся у связанной стороны;

· подтверждение или обсуж­дение информации с лицами, имеющими отношение к данной опера­ции, например, с банками, юристами, гарантами и агентами.

В разделе «Заявления руководства» говорится о том, что ответственность за определение связанных сторон и операций с ними и раскрытие соответствующей информации несет руководство экономического субъекта, которое обязано внедрить соответствующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля для обеспечения надлежащего отражения в учете и раскрытия в финансовой отчетности операций со связанными сторонами. Поэтому аудитор должен получить заявления руководства в письменном виде относительно полноты представленной информации, касающейся определения круга связанных сторон и адекватности раскрытия информации о связанных сторонах в финансовой отчетности.

В разделе «Аудиторские выводы и подготовка отчета (заключе­ния)» сказано, что если аудитор не может получить достаточных и уместных аудиторских доказательств относительно связанных сторон и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой отчетности неадекватно, то он должен соот­ветствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

В разделе «Перспективы государственного сектора» отмечено, что при аудите государственного сектора необходимо делать ссылки на требования соответствующих законодательных актов. Такие законодатель­ные акты могут содержать запрет государственным предприятиям и работникам заключать сделки со связанными сторонами. Кроме того, может быть предусмотрено, что работники государственных предприя­тий должны декларировать свою долю участия в предприятиях, с кото­рыми они заключают сделки на профессиональной и (или) коммерче­ской основе. Если существует такое законодательное требование, аудиторские процедуры необходимо расширить так, чтобы можно было выявить случаи несоблюдения этих требований.

В то же время следует отметить, что определение связанных сто­рон, включенное в МСФО 24, не требует раскрытия информации об операциях между предприятиями, контролируемыми государством. В определениях связанных сторон, приведенных в МСФО 24 и в МСА 550, не учитываются все обстоятельства, имеющие отноше­ние к предприятиям государственного сектора. Например, в целях применения МСА 550 не рассматривается статус взаимоотношений между государственными министерствами и ведомствами, государ­ственными ведомствами и другими законными государственными орга­нами или агентствами.