5.9      непрерывность деятельности

Рекомендации в отношении обязанностей аудиторов при провер­ке финансовой отчетности на предмет уместности допущения о непре­рывности деятельности предприятия в качестве основы для составле­ния финансовой отчетности приведены в МСА 570 «Непрерывность деятельности».

В данном стандарте описываются случаи, когда аудитор имеет основания сомневаться в правомерности применения принципа непре­рывности деятельности предприятия. Указывается, что функциониро­вание предприятия в качестве действующего принимается как само собой разумеющийся факт, за исключением случаев, когда есть факты, свидетельствующие об обратном.

В разделе «Обязанности руководства» говорится, что допуще­ние о непрерывности деятельности является фундаментальным прин­ципом подготовки финансовой отчетности. В соответствии с допуще­нием о непрерывности деятельности субъект обычно рассматривается как продолжающий осуществлять свой бизнес в обозримом будущем и не имеющий намерения или потребности в ликвидации, прекраще­нии торговых операций или обращении за защитой от кредиторов в соответствии с законами и нормативными актами. Соответственно активы и обязательства учитываются на том основа

нии, что субъект сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе нормального бизнеса.

Требование о необходимости оценки способности предприятия продолжать непрерывную деятельность его руководством содержится, в частности, в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Однако если предприятие исторически имеет опыт выгодных опера­ций и свободный доступ к финансовым ресурсам, руководство может сделать оценку без проведения подробного анализа.

В том же разделе приведены примеры событий или условий, кото­рые по отдельности или в совокупности могут обусловить значитель­ные сомнения в правильности допущения о непрерывности деятельно­сти (существуют признаки, указывающие на то, что должники и иные кредиторы перестали оказывать финансовую поддержку, неблагоприятные значе­ния основных финансовых коэффициентов, неспособность обеспечить финансирование важных новых продуктов или осуществление иных важных инвестиций и др.).

Разделом «Обязанности аудитора» предусмотрено, что аудитор должен проанализировать надлежащий характер использования руко­водством допущения о непрерывности деятельности предприятия при подготовке финансовой отчетности и рассмотреть вопрос о наличии факторов существенной неопределенности, которые касаются способ­ности субъекта непрерывно продолжать свою деятельность и должны быть раскрыты в финансовой отчетности. В то же время отмечено, что аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекраще­ние предприятием своей непрерывной деятельности. Поэтому отсут­ствие в аудиторском отчете (заключении) каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельно­сти, не может рассматриваться, как гарантия способности субъекта про­должать свою деятельность непрерывно.

В соответствии с требованиями раздела «Соображения, каса­ющиеся планирования» при планировании аудита аудитор обязан про­анализировать, существуют ли какие-либо события или условия, обу­словливающие значительные сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно. В ходе аудита аудитор дол­жен бдительно следить за доказательствами наличия условий или собы­тий, которые вызывают значительные сомнения в способности предприя­тия продолжать свою деятельность непрерывно. В случае выявления таких условий или событий аудитор должен рассмотреть вопрос о том, влияют ли такие события или условия на сделанные аудитором оцен­ки компонентов аудиторского риска.

Если на первоначальных этапах аудита руководство экономиче­ского субъекта само провело предварительную оценку, то аудитор проверяет такую оценку с целью определить, выявило ли руководство какие-либо условия или события, описанные ранее, и связанные с этим планы руководства. Аудитор может обратиться к руководству с прось­бой начать проводить оценку, особенно в тех случаях, когда аудитор уже выявил условия или события, касающиеся допущения о непрерыв­ности деятельности.

Аудитору нужно проанализировать последствия выявленных условий или событий при проведении предварительной оценки ком­понентов аудиторского риска и, следовательно, наличие таких условий или событий может оказать влияние на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур.

В разделе «Анализ оценки, данной руководством» подчеркива­ется необходимость проведения аудитором анализа данной руковод­ством оценки способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно. В частности, говорится о необходимости проведения ауди­тором анализа применительно к тому же самому периоду, который использовался руководством при проведении оценки в соответствии с основными принципами подготовки финансовой отчетности. Если оценка руководства, данная в отношении способности субъекта про­должать свою деятельность непрерывно, охватывает

менее 12 месяцев с даты составления баланса, то аудитор должен попросить руководство увеличить период оценки до 12 месяцев с даты составления баланса.

Раздел «Период, не охватываемый оценкой руководства» обязы­вает аудитора сделать запрос руководству о том, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, которые выходят за рамки пери­ода, охватываемого оценкой руководства, и которые могут обусловли­вать значительные сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно.

Согласно разделу «Дополнительные процедуры аудита в случае выявления соответствующих событий или условий» при возникнове­нии вопроса относительно уместности допущения о непрерывности деятельности предприятия аудитор должен собрать уместные аудитор­ские доказательства, достаточные для того, чтобы ответить на вопрос, может ли предприятие продолжать свою деятельность в обозримом будущем.


В целях получения аудиторских доказательств в качестве основы для выражения мнения по поводу финансовой отчетности ауди­тору следует провести ряд аудиторских процедур, в число которых входят:

· анализ и обсуждение с руководством прогнозов движения денежных средств, прибыли и других соответствующих прогнозов;

· анализ и обсуждение последней по времени промежуточной финансовой отчетности предприятия;

· изучение условий кредитных соглашений и иных соглашений о займе, установление фактов нарушения любых таких условий;

· ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров и основных комитетов предприятия на предмет выявления финансовых трудностей;

· опрос юристов предприятия относительно судебных тяжб и исков и разумности оценки руководством их результатов и финансо­вых последствий;

· подтверждение наличия, законности и осуществимости дого­воренностей со связанными и третьими сторонами о предоставлении или продолжении оказания финансовой помощи, а также оценка финан­совой способности таких сторон предоставить дополнительные сред­ства;

· обзорная проверка событий, произошедших после окончания периода, для определения того, оказывают ли такие события ослабля­ющее или иное воздействие на способность предприятия продолжать свою непрерывную деятельность;

· сравнение ожидаемой финансовой информации за недавние предшествующие периоды с действительными результатами и сравнение ожидаемой финансовой информации за текущий период с действительными результатами, достигнутыми до данного момента.

В разделе «Аудиторские выводы и подготовка отчета (заключения)» содержится требование на основе полученных аудиторских доказательств определить, имеется ли в соответствии с субъективным суждением аудитора существенная неопределенность, связанная с условиям и событиями, которые по отдельности или в совокупности обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность.

Считается, что существенная неопределенность имеется, если ее потенциальное значение таково, что в соответствии с суждением аудитора, для того чтобы представление финансовой отчетности не вводило в заблуждение, необходимо четкое раскрытие информации о характере и последствиях такой неопределенности.

Если информация в финансовой отчетности раскрыта адекват­но, аудитор должен выразить безоговорочно положительное мнение, но модифицировать аудиторский отчет (заключение), включив в него абзац, привлекающий внимание к аспекту, в котором отмечается нали­чие существенной неопределенности, связанной с условиями или собы­тиями, которые обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, и содержится ссылка на примечания к финансовой отчетности, в которых раскрыва­ется информация о наличии существенной неопределенности.

Если же информация раскрыта неадекватно, аудитор обязан выразить по обстоятельствам мнение с оговоркой или отрицательное мнение. В отчете (заключении) должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою дея­тельность непрерывно.

В том случае, когда согласно суждению аудитора субъект не смо­жет непрерывно продолжать свою финансовую деятельность, аудитору следует выразить отрицательное мнение, если финансовая отчетность была подготовлена на основе допущения о непрерывности деятель­ности.

Если руководство не желает давать оценку или увеличивать пери­од, охватываемый такой оценкой, в ответ на соответствующую просьбу аудитора, то аудитор должен рассмотреть необходимость модифика­ции аудиторского отчета (заключения) в результате ограничения объема работы аудитора.

В разделе «Подписание или утверждение финансовой отчетно­сти со значительной задержкой» говорится, что в случае подписания или утверждения руководством финансовой отчетности со значитель­ной задержкой после даты составления баланса аудитор должен про­анализировать причины такой задержки. Если задержка могла быть связана с условиями или событиями, касающимися допущения о не­прерывности деятельности, то аудитор рассматривает необходимость проведения дополнительных процедур, а также анализирует влияние на свои выводы наличия существенной неопределенности.

В разделе «Перспективы государственного сектора» отмечено, что уместность допущения о непрерывности деятельности предприя­тий государственного сектора, получающих финансовую поддержку от центральных органов государственного управления, обычно не ста­вится под сомнение. Однако независимо от этого аудиторам следует провести оценку общего финансового состояния проверяемого пред­приятия с целью определения его способности выполнять свои обяза­тельства. Подчеркнуто, что по мере проводимого правительством акцио­нирования и приватизации правительственных субъектов вопросы, связанные с непрерывностью деятельности, могут приобретать все боль­шее значение для государственного сектора.