Для эффективного управления себестоимостью продукции необ­ходимо осуществлять постоянный управленческий контроль за про­цессами формирования издержек производства. На практике контроллинговые системы в области управленческого учета издержек производства способствуют достижению заранее зада­ваемого экономического эффекта в различных сферах деятельности предприятия, в том числе при подготовке и принятии управленческих решений, текущем руководстве производственной деятельностью в це­лях регулирования влияния различных факторов и осу­ществления инвестиционной политики для расширения либо диверсификации деятельности в интересах дости­жения финансовой стабильности и гарантированной эффективности производства. При этом исходной информацией являются результаты планируемых загрузок производственных мощностей и стандартизированного потребления ресурсов в производстве.

Кроме того, обеспечивается управленческий контроль следующих факторов:

1) изменений в ассортименте и структуре продукции при фактически сложившихся масштабах производства;

2) обоснований и методов поиска альтернативных решений;

3) колебаний закупочных цен на потребляемые ресурсы в целях изы­скания возможностей соответствующего увеличения продажных цен на отдельные виды продукции при возникновении негативных ситуа­ций либо, наоборот, их уменьшения при снижении закупочных цен;

4) выполнения стратегии и тактики предприятия в области обеспе­чения экономичности производственной фазы кругооборота хозяй­ственных средств по отдельным внутрипроизводственным подразде­лениям предприятия.

Применительно к условно-постоянным и условно-переменным издержкам производства их локализация по видам продукции имеет большое значение для организации систем жесткого и эластичного сопоставительного управленческого контро­ля по отклонениям.

Система жесткого сопоставительного управленческого контроля применяется в производствах с регламентируемыми производственно-технологическими процессами ресурсопотребления и дистанционно-управляемыми технологическими процессами изготов­ления отдельных видов продукции. Жесткий сопоставительный контроль издер­жек производства базируется на лимитных заданиях, не подлежащих корректировке в зависимости от уровня загрузки производственных мощностей, ресурсопотребления и фактических условий производст­венной деятельности.

Система жесткого сопоставительного управленческого контроля на практике применяется редко, поскольку уровень загрузки произ­водственных мощностей подвержен постоянным значительным ко­лебаниям, которые приводят к существенному разрыву между плано­выми и фактическими показателями, обусловливая несопостави­мость в уровнях планируемых и фактических издержек производства на объем производства.

Жесткий сопоставите­льный контроль применим при стабильных условиях производственно-хозяйственной деятельности в течение отчетного года, особенно на предприятиях с регламентируемыми технологическими процессами производства продукции с заранее заданной степенью загрузки произ­водственных мощностей на основании сформированной годовой про­изводственной программы и портфеля заказов.

Система эластичного сопоставительного управленческого контроля предназначена для выявления отклонений фактических издержек производства от их планово-нормативной величины с корректиров­кой последних в зависимости от уровня загрузки производственных мощностей. Таким образом, плановые задания по условно-перемен­ным и условно-постоянным издержкам производства оперативно корректируются на фактические объемы производства и потребляе­мых материальных и трудовых ресурсов с учетом степени загрузки оборудования.

В элас­тичном сопоставительном контроле условно-переменных издержек производства используются скорректированные плановые задания по лимитному потреблению ресурсов, а в отношении условно-посто­янных издержек производства – плановые задания с обособленным расчетом величины изменений и отклонений от норм в зависимости от степени загрузки производственных мощностей.

В условиях инфляции сопоставимость планово-нормативных и фактических издержек производства достигается измерением влия­ния стоимостных факторов через механизм их поэтапной или перио­дической индексации.

В ходе ведения эластичного сопостави­тельного управленческого контроля можно проследить зависимость между уровнями плановых и фактических условно-переменных и услов­но-постоянных издержек производства применительно к фактически сложившейся загрузке производственных мощностей, а также выявить отклонения по издержкам производства и загрузке производственных мощностей. Поэтому как на стадиях разработки и обоснования плановых заданий, так и при их корректировке на фактические объемы производства широко используются различного рода коэффициенты-ва­риаторы для распределения издержек производства, косвенно-включае­мых в индивидуальную себестоимость отдельных видов продукции.

В сопоставительном управленческом контроле различают влияние внешних и внутрипроизводственных факторов, действие которых приво­дит к возникновению ошибочной информации. Эти фак­торы должны быть классифицированы на планируемые и непланируемые на основе информации, представляющей собой результат многолетнего опыта учета отклонений от плановых норм и смет расхода. Выявленные при контроле отклонения возникают под действием факторов количественного, стоимостного и структурного по­требления ресурсов в производстве.

Сопоставительный управленческий контроль ведется по местам возникновения издержек производства, цен­трам затрат и центрам ответственности в разрезе вышеперечисленных факторов, что дает возможность обеспечить разработку конкретных ме­роприятий для повышения экономичности и эффективности производ­ственно-финансовой деятельности предприятий. Анализ факторов возникновения отклонений позволяет устранить неоправданное сверхплановое потребление ресурсов, ведущее к экономически неоправданным издержкам производства. Например, повышенные по сравнению с установленными нормами и нормативами отступления от технологического процесса всегда вызывают дополните­льное потребление материальных ресурсов, включая дополнительные расходы на содержание и

эксплуатацию производственно-технологиче­ского оборудования, а также дополнительную оплату труда производст­венного персонала. Причины возникновения отклонений могут быть связаны с недостатками в принятии управленческих решений по теку­щей подготовке производства, недоработками в сфере формирования и использования ресурсов на развитие предприятия, в регулировании сделок с поставщиками по поставкам основных видов материальных ре­сурсов.

Количественно-стоимостные отклонения в ресурсопотреблении бы­вают непосредственно связаны с пропускной производственной способ­ностью основного технологического оборудования, поэтому немаловаж­ное значение приобретает управленческий контроль степени загрузки производственных мощностей предприятия по выпуску продукции определенного вида. Отклонения по степени загрузки производственных мощностей представляют собой разницу между ее плановым и фактиче­ским уровнями. Предприятие несет финансовые потери в тех случаях, когда имеется фактическое недоиспользова­ние планового объема производственной мощности. Однако когда имеется возможность увеличить физический объем продаж, например, за счет увеличения квот на рынках сбыта определенных видов продук­ции без снижения продажных цен, предприятие фактически получает дополнительную эконо­мию за счет удельного сокращения условно-постоянных издержек производства в расчете на единицу фактического объема продаж по сравнению с запланированным.

Многообразие вариантов учета отклонений от норм определяет разнообразие учетных регистров по их отражению. Главным услови­ем учета отклонений от норм и смет условно-переменных издержек производства является их обязательное документирование в опера­тивном порядке, а в части условно-постоянных издержек производ­ства – в зависимости от частоты обобщения информации в учете. Применяются учетные регистры отклонений от норм расхода пря­мых материальных и трудовых издержек производства, отчеты об от­клонениях от смет и норм расхода косвенных издержек производст­ва, причем в указанных регистрах первые отражаются по объектам калькуляции, а вторые – по местам их возникновения с указанием причин отклонений и виновников.

Учет отклонений от норм и смет расходов ведется по следующим однородным их группам:

1) отклонения от цен, тарифов и расценок на потребленные в про­изводстве материальные и трудовые ресурсы;

2) количественные отклонения от норм и смет на потребление ре­сурсов, измеренных в натуральных показателях;

3) структурные отклонения от плановых показателей потребления ресурсов.

Указанные группы отклонений могут быть детализирова­ны в управленческом учете по подвидам в зависимости от их эконо­мической значимости для конкретного предприятия. Влияние коли­чественного фактора зависит от физического объема фактически по­требляемых в производстве ресурсов исходя из сложившейся степени загрузки производственных мощностей основного технологического оборудования.

Влияние ценового фактора зависит от величины разницы между стоимостью ресурсов по плановым и фактическим ценам, та­рифам и расценкам. При ведении компьютеризированного учета можно рассчитать влияние скидок, надбавок, товарного кредита по льготным ценам и трудовых контрактов, выгодных для предприятия.

Расчет влияния фактора цен на отклонения от норм и смет расхода ресурсов в производстве ведется по следующей формуле:

Q_ц = (q_ф * P_пл ) – (q_ф * Р_ф),

где Q_ц – величина отклонений от плановых цен фактического объема ресурсопотребления; q_ф – фактический объем ресурсопотребления за отчетный период; Р_пл и Р_ф – соответственно плановые и фактические в расчете на единицу фактического фи­зического объема потребления ресурсов за отчетный период.

Влияние фактора цен рассчитывается в разрезе калькулируе­мых видов продукции и по предприятию в целом.

Количественные отклонения от норм и смет расхода под влиянием физического объема потребления ресурсов в учете отражаются в пере­счете на плановые цены, тарифы и расценки. Расчет этого вида откло­нений осуществляют по каждому ресурсу по следующей формуле:

О_к = (q_ф * Р_пл ) – (q_пл * Р_пл ),

где О_к – отклонения, вызванные влиянием физического объема потребления ресурсов в плановых ценах; q_ф и q_пл – соответственно фактическое и плановое количество потреб­ленных в производстве ресурсов; Р_пл – плановая цена (тариф, расценка) за единицу потребленных в производстве ресурсов.

Учет количественных отклонений ведется по отдельным подраз­делениям предприятия для того, чтобы обособить влияние внутри­производственных факторов от внешних. Этот вариант управленче­ского учета отклонений наиболее приемлем для предприятий с круп­носерийным и массовым типами производств.

Вместе с тем, на предприятиях применяется также учет количествен­ных отклонений от норм потребления ресурсов в пересчете на фактиче­ские цены (фактическую себестоимость заготовления, фактические та­рифы или расценки). Он используется в тех случаях, когда на предприя­тии велик удельный вес косвенно-распределяемых издержек производства между отдельными подразделениями. Исследование показало, что ведение такого учета отклонений целесообразно на предприятиях с единичным и мелкосерийным типом производства.

Структурные отклонения от планового потребления ресурсов обычно вызываются ассортиментными сдвигами в производстве от­дельных видов продукции, а также изменениями в структуре продаж. Ча­стота обобщения учетной информации о структурных сдвигах в ре­сурсопотреблении, как правило, обу­словлена степенью зависимости ассортимента продукции предприя­тия от рынков ее сбыта и возможностей быстрого реагирования на изменение рыночной конъюнктуры.

Эластичный сопоставительный контроль проводится поэтапно:

1) выявляют отклонения в рамках планируемого объема ресурсо­потребления вследствие изменения норм и плановых цен;

2) выявляют непланируемые дополнительные издержки производ­ства или сокращение издержек производства по сравнению с плано­вым уровнем под влиянием роста производительности труда, интен­сивных и экстенсивных факторов.

Такая организация сопоставительного управленческого контроля дает технико-экономический эффект, так как обес­печивает возможность после анализа причин возникновения откло­нений от норм принимать оптимальные управленческие решения по регулированию себестоимости продукции предприятия на основе ре­сурсосбережения и своевременной ликвидации допущенных непро­изводительных издержек производства и потерь.

Отчет об отклонениях от норм и плановых цен в условиях управленческого учета включает информацию о количественно-стоимостной величине таких отклонений и о влиянии текущих изменений норм и плановых цен в пере­счете на фактический объем производства. Частота составления указанного отчета зависит от уровня компьютеризации учета на конкретном предприятии, но для эффективного управления издержками производства не должна превышать месячного срока.

Система сопоставительного управленческо­го контроля издержек производства, необходимая для принятия оптимальных управленческих решений, должна обеспечивать:

1) своевременность и точность обобщения информации первичной учетной документации по выявлению отклонений от норм ресурсо­потребления;

2) сопоставимость методики расчета норм и плановых цен, а также способов исчисления фактического удельного пооперационного ресурсопотребления прямых и косвенно-распределяемых издержек производства;

3) поэтапную эластичную корректировку плановых показателей заданного уровня ресурсопотребления на фактический объем производства по отдельным подразделениям и предприятию в целом;

4) текущую индексацию плановых и отчетных показателей для обеспечения их сопоставимости.