Установление стандартов и предоставление рекомендаций в отношении обязанности аудитора учитывать законы и нормативные акты при аудите финансовой отчетности отражены в МСА 250 «Учет зако­нов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности». Во введе­нии к МСА 250 термин «несоблюдение» определен следующим образом: это действия или бездействие проверяемого субъекта, как преднамеренные, так и непреднамеренные, которые противоречат действующим законам и нормативным актам.

В МСА 250 отмечается, что аудитор в процессе планирования и выполнения аудиторских услуг, а также при оценке и представлении результатов аудита должен сознавать, что несоблюдение субъектом законов нормативных актов может существенно повлиять на финансовую отчетность. Указывается на то, что выявление фактов несоблюдения независимо от их существенности ставит под сомнение честность руководства и работников субъекта и требует анализа возможных послед­ний для других аспектов аудита. Говорится, что законы и нормативные акты значительно различаются по их отношению к финансовой отчетности, а несоблюдение законов и нормативных актов чревато для субъекта такими финансовыми последствиями, как штрафы, судебные процессы. Подчеркивается, что законы и нормативные акты в разных странах различны, поэтому, вероятно, национальные стандарты аудита будут носить более конкретный характер в части определения влияния законов и нормативных актов на аудит. Оговорено, что настоящий международный стандарт применим к аудиту финансовой отчетности, но не применим к другим заданиям, в рамках которых аудитор должен специально проверить соблюдение определенных законов и норматив­ных актов и подготовить отдельный отчет.

В разделе «Ответственность руководства за соблюдение законов и нормативных актов» указывается на ответственность руководства за следование законодательным и нормативным актам при аудите финансовой отчетности. Перечислены процедуры, способствующие предотвращению и выявлению фактов несоблюдения:

· контроль за изменениями требований законодательства и гарантирование того, что операционные процедуры соответствуют таким требованиям;

· разработка и осуществление функционирования соответствующих систем внутреннего контроля;

· разработка, опубликование и соблюдение правил внутреннего распорядка;

· гарантирование того, что сотрудники обучены и понимают правила внутреннего распорядка, контроль за соблюдением правил внутреннего распорядка и применение дисциплинарных мер к сотруд­никам, не соблюдающим таковые;

· привлечение юридических консультантов для мониторинга за изменениями требований законодательства;

· ведение реестра основных законов, которые должны соблю­даться субъектом в рамках его отрасли, а также книги жалоб.

В крупных организациях эти процедуры могут быть дополнены; возложением соответствующих обязанностей на отдел внутреннего аудита или комитет по аудиту.

Согласно требованиям раздела «Учет аудитором соблюдения законов и нормативных актов» аудитор не несет и не может нести ответ­ственность за предотвращение несоблюдения законодательства, но проведение ежегодного аудита может способствовать такому предотвра­щению. В первую очередь аудитор должен ознакомиться с содержанием законов и нормативных актов, регулирующих деятельность клиента, обсуждая эту проблему с руководителем субъекта, а затем выполнить процедуры, направленные на выявление несоблюдения законов и нормативных актов, которые следует учесть при составлении финансовой отчетности, а именно: запросить руководство, соблюдает ли субъект применимые законы и нормативные акты, и проверить переписку с соответствующими органами регулирования и лицензирующими органами.

Аудитор обязан получить достаточные и уместные аудиторские доказательства соблюдения тех законов и нормативных актов, которые оказывают влияние на определение существенных сумм и раскрыва­емые сведения в финансовой отчетности. Ему также следует получить письменное заявление руководства о том, что аудитору сообщены все известные имевшие место или возможные факты несоблюдения законов и нормативных актов, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности. Допускается, что при отсутствии доказательств обратного аудитор вправе предположить, что субъект соблюдает законы и нормативные акты.

Раздел завершается описанием процедур, выполняемых при выявлении фактов несоблюдения законодательства. В частности, здесь содержится требование, обязывающее аудитора получить представление о характере несоблюдения законодательства и обстоятельствах, при которых это произошло, а также другую достаточную информацию, необходимую для оценки возможного влияния такого несоблюдения на финансовую отчетность.

При оценке возможного влияния фактов несоблюдения на финансовую отчетность аудитору рекомендуется принимать во внимание:

· возможные финансовые последствия, такие как пени, штрафы, санкции, ущерб, угроза конфискации активов, вынужденное прекращение деятельности и судебные разбирательства;

· необходимость раскрытия возможных финансовых послед­ствий;

· необходимость поставить под сомнение достоверность финан­совой отчетности в том случае, если финансовые последствия являют­ся серьезными.

На случай расхождения точек зрения аудитора и клиента отно­сительно того, соблюдались ли положения конкретного нормативного акта, стандарт содержит предписание обсудить проблему с руководством и юристом экономического субъекта, юристом аудиторской организации.

В практике многих экономически развитых стран под юристами организации обычно подразумевают не ее штатных сотрудников, а адвокатскую контору, обслужи

вающую данную организацию на регулярной основе, т.е. более или менее беспристрастных специалистов.

Раздел «Сообщение о несоблюдении» обязывает аудитора в возможно короткий срок сообщить о выявленных фактах несоблюдения ревизионной комиссии, совету директоров и высшему руководству экономического субъекта или получить доказательства, что они надлежащим образом информированы о фактах несоблюдения, которые привлекли внимание аудитора. Однако аудитору разрешается этого не делать при отсутствии последствий или в малозначительных случаях и заранее оговорить с руководством характер вопросов, о кото­рых аудитор будет сообщать. Тем не менее, аудитор должен немедленно сообщить о выявленном факте, если, по его мнению, несоблюдение законодательства является преднамеренным и существенным.

Если у аудитора появятся основания полагать, что высшее руководство, включая членов совета директоров, причастно к факту несоблюдения законодательства, ему следует сообщить об этом вышестоящему орга­ну субъекта (например, ревизионной комиссии или наблюдательному совету). То есть рекомендуется о замеченных нарушениях законодатель­ства информировать аудиторский комитет. Так в западной практике называют состоящее из наиболее авторитетных и уважаемых акционе­ров специальное подразделение компании, в обязанности которого вхо­дят переговоры с аудиторами по вопросам их найма, отстранения и рас­смотрения выводов о результатах их работы. Члены такого комитета избираются акционерами (по аналогии с нашей ревизионной комиссией). Этот комитет не подчиняется исполнительным органам компании, и, напротив, с помощью аудитора контролирует результаты их работы.

В разделе «Отказ от задания» отмечено, что аудитор может отказаться от проведения аудита, если субъект не принимает никаких дей­ствий по исправлению ситуации, которые аудитор считает необходи­мыми в данных обстоятельствах, даже если несоблюдение не оказывает существенного влияния на финансовую отчетность. По получении запроса от аудитора, которому было предложено провести аудит, дей­ствующий аудитор должен проинформировать его о наличии профес­сиональных причин, по которым аудитору, получившему предложение о проведении аудита, следует отказаться от его принятия. Если клиент отказывается дать действующему аудитору разрешение на обсуждение его дел, то об этом следует сообщить аудитору, получившему предло­жение о проведении аудита.

В разделе «Перспективы государственного сектора» рассмотре­ны особенности аудита предприятий государственного сектора, при проверке которого у аудитора возникают дополнительные обязанности, связанные с учетом действия законов и нормативных актов.

В приложении к МСА 250 содержится перечень признаков, указывающих на факт несоблюдения нормативных актов сотрудника­ми экономического субъекта. К таким признакам отнесены:

· расследование, проводимое правительственными структура­ми, или факт наложения штрафов и пеней;

· оплата неконкретных услуг или выдача ссуд консультантам, связанным сторонам, их работникам или государственным служащим;

· комиссионное вознаграждение или вознаграждение посреднику, размер которого превышает обычную плату, установленную на данном предприятии либо в данной отрасли для данного вида услуг;

· закупки по ценам значительно выше или ниже рыночной;

· необычные наличные платежи, закупки, оплачиваемые с помощью кассовых чеков на предъявителя, или переводы средств на номерные банковские счета;

· необычные операции с компаниями, зарегистрированными в налоговых оффшорных зонах;

· перечисление платежей за товары или оказанные услуги не в ту страну, из которой поставлялись товары и услуги;

· оплата без надлежащего оформления документации, связанной с валютным контролем;

· существование такой системы бухгалтерского учета, которая вследствие своей структуры или случайности не обеспечивает адекватного отражения операций либо достаточных доказательств при аудите;

· наличие операций, не разрешенных руководством, или операций, не учитываемых надлежащим образом;

· комментарии в средствах массовой информации.