Основой бухгалтерского учета экспортных и импортных операций является контракт с иностранным покупателем. Исходя из условий контракта, определяется, что
является учетной товарной партией и на основании каких первичных документов проводятся записи в бухгалтерских регистрах. За учетную товарную партию принимается, как правило, определенное количество однородного груза, отправленное в один адрес, по одному контракту, оформленное одним транспортным документом и отфактурованное одним счетом. При отправке товара трубопроводом – это количество, например, газа, нефти, оформленное одной полной грузовой таможенное декларацией.
За экспортом товаров, работ, услуг установлен валютный контроль. Он регулируется инструкцией ЦБ РФ «О порядке представления резидентами и нерезидентами, уполномоченными банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок». За выполнение функций агентов валютного контроля уполномоченные банки имеют право взимать плату. Для экспортера это плата является расходами при продаже товаров, работ, услуг.
Наиболее распространенной является общая схема учета экспортных операций. На экспортера по условиям контракта может распространяться ответственность, связанная с оплатой расходов по транспортировке, перевозке, хранению товаров на складах за пределами своей таможенной территории. Эти затраты наряду с издержками по таможенному оформлению (таможенной пошлиной, брокерскими услугами и другими таможенными сборами) формируют его расходы по сбыту и в конечном итоге являются частью фактической себестоимости реализованного товара. В дальнейшем указанные накладные расходы исключаются из валовой экспортной выручки (выручки-брутто).
При отражении в учете экспортных товарных операций особое место занимают таможенные платежи. При прохождении российской таможни предусмотрены следующие таможенные платежи:
1) экспортная пошлина (ввозной таможенный тариф);
2) таможенный сбор за оформление;
3) таможенный сбор за хранение.
Экспортная пошлина устанавливается по товарным группам. Начисление пошлины отражается бухгалтерскими записями:
Дт 90/5 «Экспортные пошлины»
Кт 76 субсчет «По экспортной пошлине».
По экспортной пошлине на таможне можно получить отсрочку. За отсрочку организация уплачивает пени, что отражается в учете:
Дт 91/2
Кт 76 субсчет «По экспортной пошлине».
Таможенные сборы за таможенное оформление и хранение являются расходами по реализации экспортных товаров и отражаются в бухгалтерском учете записью:
Дт 44 субсчет «Расходы на продажу экспортных товаров»
Кт 76 субсчет «Расчеты с таможней».
В состав издержек по реализации экспортных товаров могут входить такие специфические расходы, как расходы по сертификации экспортных товаров, плата банку как агенту валютного контроля по паспорту сделки, плата за квоты и лицензии.
Общая схема отражения в бухгалтерском учете экспорта товаров имеет вид:
1. На основании отгрузочных документов отражается отгрузка экспортных товаров за пределы РФ. На сумму в рублях делают запись:
Дт 45 субсчет «Товары, отгруженные на экспорт»
Кт 41 субсчет «Товары, предназначенные на экспорт».
Оценка счета 45 зависит от выбранного метода учета материально-производственных запасов и товаров (ФИФО, средней себестоимости, по себестоимости каждой единицы), отраженного в учетной политике.
2. Расходы по реализации экспортных товаров (транспортировка, экспедирование и т.д. в зависимости от условий заключенного договора) отражаются следующим образом:
· на сумму НДС в части расходов:
Дт 19 субсчет «По экспортируемым товарам»
Кт 60
· на сумму без НДС:
Дт 44 субсчет «Расходы на продажу экспортных товаров»
Кт 60.
3. Начисление экспортной таможенной пошлины (ввозного таможенного тарифа) отражается следующим образом:
Дт 90/5 «Экспортные пошлины»
Кт 76 субсчет «По экспортной пошлине»;
оплата таможенной пошлины:
Дт 76 субсчет «По экспортной пошлине»
Кт 51.
4. В соответствии с условиями контракта отражается передача права собственности иностранному покупателю на экспортный товар и признается в учете выручка от продажи экспортного товара, что оформляется записью:
Дт 62
Кт 90/1 субсчет «Выручка, облагаемая НДС по ставке 0 %»
Если расчеты предусмотрены в иностранной валюте, то запись производится на сумму по контракту, пересчитанную в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату признания дохода в иностранной валюте (переходе права собственности на экспортный товар). Выручка в бухгалтерском учете в дальнейшем при изменении курса ЦБ РФ не корректируется. По счету 62 запись производится одновременно и в иностранной валюте (в валюте расчетов и платежей). Таким образом, до момента оплаты иностранными покупателями полученного товара сальдо в иностранной валюте по счету 62 субсчет «Расчеты с иностранными покупателями в иностранной валюте» подлежит ежемесячной переоценки в связи с изменением курса рубля к иностранной валюте с отражением курсовой разницы на счете 91.
5. Экспортный товар отражается как проданный. На стоимость отгруженных, на экспорт товаров в рублях производится бухгалтерская запись:
Дт 90 субсчет 2 «Себестоимость экспортных продаж»
Кт 45 субсчет «Товары, отгруженные на экспорт».
6. Списываются на счет реализации расходы, связанные с продажей экспортного товара. На сумму расходов оформляется бухгалтерская запись:
Дт 90 субсчет 2 «Себестоимость экспортных продаж»
Кт 44 субсчет «Расходы на продажу экспортных товаров».
7. Отражается зачисление валютной выручки, перечисленной иностранным покупателем. На сумму иностранной валюты в пересчете в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на день зачисления иностранной валюты на транзитный валютный счет, делается бухгалтерская запись:
Дт 52 субсчет «Транзитные валютные счета»
Кт 62 субсчет «Расчеты с иностранными покупателями в иностранной валюте».
Одновременно отражается курсовая разница по счету 62 в корреспонденции со счетом 91. Если на момент зачисления выручки на транзитный валютный счет на счете был остаток денежных средств, то возможно возникновение и отражение курсовых разниц по счету 52 субсчет «Транзитные валютные счета» в корреспонденции со счетом 91.
8. Отражается продажа части валютной выручки. На сумму списанной со счета иностранной валюты для продажи и пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на день списания валюты со счета, оформляется бухгалтерская запись:
Дт 57
Кт 52 субсчет «Транзитные валютные счета».
На сумму зачисленной на текущий валютный счет оставшейся после продажи части валютной выручки в пересчете в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату зачисления иностранной валюты на текущий валютный счет, оформляется запись:
Дт 52 субсчет «Текущие валютные счета»
Кт 52 субсчет «Транзитные валютные счета»
Одновременно возможно возникновение и отражение курсовой разницы на субсчетах «Транзитные валютные счета» и «Текущие валютные счета» к счету 52 в корреспонденции со счетом 91.
На сумму рублей, зачисленных после продажи части иностранной валюты, делается запись:
Дт 51
Кт 91 субсчет «Прочие доходы»
На сумму проданной иностранной валюты в пересчете в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату продажи иностранной валюты, производится бухгалтерская запись:
Дт 91 субсчет 2 «Прочие расходы»
Кт 57.
Одновременно по счету 57 возможно возникновение и отражение курсовой разницы в корреспонденции со счетом 91.
В конце месяца сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчету 2 «Себестоимость продаж», субсчету 3 «Налог на добавленную стоимость», субсчету 5 «Экспортная пошлина» и кредитового оборота по счету 90 субсчету «Выручка» определяется финансовый результат, который ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 9 «Прибыли/убыток от продаж» на счет 99.
В конце месяца сопоставлением дебетовых и кредитовых оборотом по субсчету 1 «Прочие доходы», субсчету 2 «Прочие расходы» и субсчету 3 «Курсовые разницы» к счету 91 «Прочие доходы и расходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99.
Если в контракте предусмотрена отсрочка платежа на определенное время, то это
означает предоставление иностранному покупателю коммерческого кредита. В таких случаях предусматривается, как правило, частичная оплата за наличный расчет (5 – 20 %) экспортной стоимости, а на остальную часть, предоставленную в кредит, покупатель акцептует переводные векселя (тратты) поставщика. В векселя включаются проценты за кредит. Также возможно предоставление кредита без покрытия его векселями. Экспортер может потребовать от покупателя гарантии иностранного банка о своевременности погашения кредита или векселей.
Предоставление коммерческого кредита должно быть оговорено условиями контракта и оформлено в установленном порядке. В таких случаях учет товародвижения ведется по обычной схеме, а особенности бухгалтерского учета касаются расчетов с иностранными покупателями.