В соответствии со ст. 2 федеральною закона от № 164 ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеэкономической деятельности» под экспортом товаров понимается вывоз товаров по внешнеторговому контракту с таможенной территории РФ за границу без обязательства об обратном ввозе. Исходя из этого определения, следует, что реализация товаров на экспорт есть реализация товаров на территории РФ в целях возмещения НДС, и в соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
1) товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется, например, при условии поставки EXW (передача товара покупателю на территории продавца) «Инкотермс-2000»;
2) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится па территории РФ (условия поставки группы F, С, D по Инкотермс-2000»).
Операции по реализации на экспорт товаров, отраженных в статье 149 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаемые от налогообложения), и их обороты следует показывать в разделе 00004 декларации по НДС.
Товары, не поименованные в ст. 149 НК РФ, при реализации для целей налогообложения НДС следует разделить на две группы:
1) товары российского происхождения, реализуемые в Республику Беларусь;
2) товары, произведённые не в Российской Федерации, другие товары, реализуемые в другие страны.
Первая группа товаров подпадает под международный договор, подписанный Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15 сентября 2004 г. «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг», в соответствии с которым российский продавец продает товар белорусскому покупателю с НДС по ставке «0 %» при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (табл. 1.2), в срок не позднее 90 дней.
В отношении второй группы товаров в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке «0 %» при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 9 ст. 165 НК РФ (табл. 1.2), в срок не позднее 270 дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (с даты оформления региональным таможенным органом таможенной декларации о выпуске товаров в режиме «экспорта» – гр. Д «Таможенный контроль»).
Если по истечении сроков – 90 дней – для Республики Беларусь, 270 дней – для других стран – налогоплательщик не представил указанные в таблице 1.2 документы, то операции подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 или 18 %.
Таблица 1.2 Документы, представляемые для подтверждения ставки «0 %» по НДС
Товары российского происхождения, реализуемые в Республику Беларусь |
Товары, произведённые не в Российской Федерации, реализуемые в Республику Беларусь; любые товары, реализуемые в другие страны |
1. Договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров |
1. Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара. Если продажа осуществляется через посредника также договор комиссии, договор поручения, либо агентский договор (копия договора) |
2. Выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика. В случае внешнеторговых (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их принятие на учет |
2. Выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке (или на счет комиссионера (поверенного агента)). В случае если выручка от реализации товара поступила на счет от третьего лица, наряду с выпиской банка представляется договор поручения по оплате за указанный товар, заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившим платеж. В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций представляются документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям на территории РФ. |
Продолжение таблицы 1.2
Товары российского происхождения, реализуемые в Республику Беларусь |
Товары нероссийского происхождения, реализуемые в Республику Беларусь; любые товары, реализуемые в другие страны |
3. Третий экземпляр заявления о вводе товара, экспортированного с территории РФ на территорию Республики Беларусь, с отметкой налогового органа другой стороны, подтверждающий уплату НДС в полном объеме (о наличии освобождения товаров, которые в соответствии с законодательством Республики Беларусь не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию) |
3. Таможенная декларация (ее копия) с отметкой российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством – участником Таможенного союза, на который таможенный контроль отменен, представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа РФ, производящего таможенное оформление указанного вывоза товаров. При вывозе товаров, не произведённых в РФ, с её территории в таможенном режиме экспорта на территорию Республики Беларусь в налоговые органы представляется: а) таможенная декларация (ее копия) с отметкой российского таможенного органа, подтверждающей факт перемещения товаров под таможенный режим экспорта; б) копия заявления об уплате налога при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с отметкой налогового органа этого государства, подтверждающей факт уплаты налога |
4. Копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара |
4. Копии транспортных (товаросопроводительных) и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством – участником Таможенного союза, на который таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметкой таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров. При вывозе товаров, не произведённых в РФ, с её территори в таможенном режиме экспорта на территорию Республики Беларусь представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметкой таможенного органа РФ, подтверждающей факт помещения товара под таможенный режим экспорта |
5. Иные документы, предусмотренные законодательством РФ |
Если впоследствии налогоплательщик представит документы, то уплаченные суммы налога подлежат возврату в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ.
На основании п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте должна быть пересчитана в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров.
Бухгалтерские проводки по начислению НДС должны быть сделаны следующим образом:
Дт 68 субсчет «НДС к возмещению»
Кт 68 субсчет «НДС к начислению».
В этой бухгалтерской проводке найдет отражение только кредит счета 68, а именно: в разделе 00003 «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (paбoт, услуг), применение налоговой ставки «0 %» по которым не подтверждено» в графе 3 или 4. Сумма, отраженная по дебету счета 68, на расчеты с бюджетом в том периоде не влияет, поэтому ее следует отражать во втором разделе Актива баланса в течение всего срока, пока не решится вопрос с этим оборотом в части подтверждении ставки «0 %».
Если комплект документов будет представлен позднее, то эта задолженность закрывается проводкой:
Дт 51
Кт 68 субсчет «НДС к возмещению».
Если комплект документов не будет представлен, то списание производится бухгалтерской проводкой:
Дт 91 субсчет 2 «Расходы»
Кт 68 субсчет «НДС к возмещению».
При этом на основании п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, списание дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания, возможно на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.
На основании ст. 154 НК РФ в налоговую базу включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой станке «0 %».
При реализации товаров на экспорт Налоговым кодексом РФ установлен особый порядок вычета суммы НДС, относящийся к товарам (работам, услугам),
имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации этих товаров. Вычет должен быть подтвержден комплектом документов (см. табл. 1.2).
В соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ налогоплательщик обязан в своей учетной политике для целей налогообложения установить порядок определения суммы налога, относящийся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров, операции, по реализации которых облагаются по налоговой ставке «0 %» В момент отгрузки товаров в Беларусь или другие страны в данный налоговый период налогоплательщик обязан отдельно заполнить раздел «Стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки «0 %», указав по стр. 090 итоговую сумму НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки «0 %», с расшифровкой по отдельным счетам фактурам и поставщикам.
Налогообложение экспортных отгрузок по налогу на прибыль имеет свои особенности.
На основании п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена и рублях. При этом пересчет указанныx доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания дохода в соответствии со ст. 271 и 273 НК РФ. У экспортеров доходы признается, так или иначе, в зависимости от метода начисления. Поэтому п. 8 ст. 271 НК РФ установлено, что доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату призвания соответствующего дохода. Доход от реализаций на основании п. 3 ст. 271 НК РФ признается на дату реализации товаров, т.е. на момент перехода права собственности, при этом величина дохода от реализации в связи с дальнейшим изменением курса рубля к иностранной валюте, не меняется.
В момент признания дохода от реализации либо в момент получения авансовых платежей от иностранного покупателя для целей налогообложения возникают требования или обязательства в иностранной валюте. В соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. При этом на
основании п. 11 ст. 250 НК РФ и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ возникающие курсовые разницы признаются внереализационными доходами или расходами.
Многие экспортеры при вывозе из РФ товаров уплачивают вывозные таможенные тарифы (пошлины) и таможенные сборы. На основании подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ таможенные пошлины и сборы признаются прочими расходами для целей налогообложения.
При продаже на экспорт акцизных товаров на основании п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) и (или) передаче подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, установленные п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров и неуплаты им акциза и (или) пеней. При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ.
При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Перечень документов, поименованных в п.7 ст. 198 НК РФ, представляется в налоговый орган в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации данных товаров. Перечень документов аналогичен тому, который представляется для подтверждения ставки «0 %» по НДС (см. табл. 1.2).