1.4.4   Налогообложение экспортных операций

В соответствии со ст. 2 федеральною закона от № 164 ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеэкономической деятельности» под экспортом товаров понимается вывоз товаров по внешнеторговому контракту с таможенной территории РФ за границу без обязательства об обратном ввозе. Исходя из этого определения, следует, что реализация товаров на экспорт есть реализация товаров на территории РФ в целях возмещения НДС, и в соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

1) товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется, например, при условии поставки EXW (передача товара покупателю на территории продавца) «Инкотермс-2000»;

2) товар в момент начала отгрузки или транспортировки нахо­дится па территории РФ (условия поставки группы F, С, D по Инкотермс-2000»).

Операции по реализации на экспорт товаров, отраженных в статье 149 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаемые от налогообложения), и их обороты следует показывать в разделе 00004 декларации по НДС.

Товары, не поименованные в ст. 149 НК РФ, при реализации для целей налогообложения НДС следует разделить на две группы:

1) товары российского происхождения, реализуемые в Республику Беларусь;

2) товары, произведённые не в Российской Федерации, другие товары, реализуемые в другие страны.

Первая группа товаров подпадает под международный договор, подписанный Правительством РФ и Пра­вительством Республики Беларусь от 15 сентября 2004 г. «О принци­пах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг», в соответствии с которым рос­сийский продавец продает товар белорусскому покупателю с НДС по ставке «0 %» при условии представления в налоговые ор­ганы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (табл. 1.2), в срок не позднее 90 дней.

В отношении второй группы товаров в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налого­вой ставке «0 %» при реализации товаров, вывезенных в таможен­ном режиме экспорта, при условии представления в налоговые ор­ганы документов, предусмотренных п. 9 ст. 165 НК РФ (табл. 1.2), в срок не позднее 270 дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (с даты оформления региональным таможенным органом таможен­ной декларации о выпуске товаров в режиме «экспорта» – гр. Д «Таможенный контроль»).

Если по истечении сроков – 90 дней – для Республики Беларусь, 270 дней – для других стран – налогоплательщик не пред­ставил указанные в таблице 1.2 документы, то операции под­лежат налогообложению по ставкам соответственно 10 или 18 %.

Таблица 1.2 Документы, представляемые для подтверждения ставки «0 %» по НДС

Товары российского происхождения, реализуемые

в Республику Беларусь

Товары, произведённые не в Российской Федерации,

реализуемые в Республику Беларусь;

любые товары, реализуемые в другие страны

1. Договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров

1. Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара. Если продажа осуществляется через посредника  также договор комиссии, договор поручения, либо агентский договор (копия договора)

2. Выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика.

В случае внешнеторговых (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их принятие на учет

2. Выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке (или на счет комиссионера (поверенного агента)).

В случае если выручка от реализации товара поступила на счет от третьего лица, наряду с выпиской банка представляется договор поручения по оплате за указанный товар, заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившим платеж.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций представляются документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям на территории РФ.

Продолжение таблицы 1.2

Товары российского происхождения, реализуемые

в Республику Беларусь

Товары нероссийского происхождения,

реализуемые в Республику Беларусь;

любые товары, реализуемые в другие страны

3. Третий экземпляр заявления о вводе товара, экспортированного с территории РФ на территорию Республики Беларусь, с отметкой налогового органа другой стороны, подтверждающий уплату НДС в полном объеме (о наличии освобождения товаров, которые в соответствии с законодательством Республики Беларусь не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию)

3. Таможенная декларация (ее копия) с отметкой российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством – участником Таможенного союза, на который таможенный контроль отменен, представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа РФ, производящего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе товаров, не произведённых в РФ, с её территории в таможенном режиме экспорта на территорию Республики Беларусь в налоговые органы представляется:

а) таможенная декларация (ее копия) с отметкой российского таможенного органа, подтверждающей факт перемещения товаров под таможенный режим экспорта;

б) копия заявления об уплате налога при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с отметкой налогового органа этого государства, подтверждающей факт уплаты налога

4. Копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара

4. Копии транспортных (товаросопроводительных) и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством – участником Таможенного союза, на который таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметкой таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе товаров, не произведённых в РФ, с её территори в таможенном режиме экспорта на территорию Республики Беларусь представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметкой таможенного органа РФ, подтверждающей факт помещения товара под таможенный режим экспорта

5. Иные документы, предусмот­ренные законодательством РФ

Если впоследствии налогоплательщик представит документы, то уплаченные суммы налога подлежат возврату в по­рядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ.

На основании п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте должна быть пересчитана в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров.

Бухгалтерские проводки по начислению НДС должны быть сдела­ны следующим образом:

Дт 68 субсчет «НДС к возмещению»

Кт 68 субсчет «НДС к начислению».

В этой бухгалтерской проводке найдет отражение только кредит счета 68, а именно: в разделе 00003 «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (paбoт, услуг), применение налоговой ставки «0 %» по которым не подтверждено» в графе 3 или 4. Сумма, отраженная по дебету счета 68, на расчеты с бюджетом в том периоде не влияет, поэтому ее следует отражать во втором разделе Актива баланса в течение всего срока, пока не решится вопрос с этим оборотом в части подтверждении ставки «0 %».

Если комплект документов будет представлен позднее, то эта задолженность закрывается проводкой:

Дт 51

Кт 68 субсчет «НДС к возмещению».

Если комплект документов не будет представлен, то списание производится бухгалтерской проводкой:

Дт 91 субсчет 2 «Расходы»

Кт 68 субсчет «НДС к возмещению».

При этом на основании п. 77 Положения по ведению бухгалтер­ского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, спи­сание дебиторской задолженности, по которой срок исковой давно­сти истек, и других долгов, нереальных для взыскания, возможно на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

На основании ст. 154 НК РФ в налоговую базу включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок това­ров, облагаемых по налоговой станке «0 %».

При реализации товаров на экспорт Налоговым кодексом РФ установлен особый порядок вычета суммы НДС, относящийся к товарам (работам, услугам),

имущественным правам, приобретен­ным для производства и (или) реализации этих товаров. Вычет должен быть подтвержден комплектом документов (см. табл. 1.2).

В соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ налогоплательщик обязан в своей учетной политике для целей налогообложения установить порядок определения суммы налога, относящийся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров, операции, по реализации которых облагаются по налоговой ставке «0 %» В момент отгрузки товаров в Беларусь или другие страны в данный налоговый период налогоплательщик обязан отдельно заполнить раздел «Стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки «0 %», указав по стр. 090 итоговую сумму НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки «0 %», с расшифровкой по отдельным счетам фактурам и поставщикам.

Налогообложение экспортных отгрузок по налогу на прибыль имеет свои особенности.

На основании п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена и рублях. При этом пересчет указанныx доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания дохода в соответствии со ст. 271 и 273 НК РФ. У экспортеров доходы признается, так или иначе, в зависимости от метода начисления. Поэтому п. 8 ст. 271 НК РФ установлено, что доходы, выраженные в иностранной валю­те, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по офици­альному курсу, установленному ЦБ РФ на дату призвания соответст­вующего дохода. Доход от реализаций на основании п. 3 ст. 271 НК РФ признается на дату реализации товаров, т.е. на момент пере­хода права собственности, при этом величина дохода от реализации в связи с дальнейшим изменением курса рубля к иностранной валю­те, не меняется.

В момент признания дохода от реализации либо в момент по­лучения авансовых платежей от иностранного покупателя для целей налогообложения возникают требования или обязательства в ино­странной валюте. В соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату прекращения (ис­полнения) обязательств и требований и (или) на последний день от­четного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. При этом на

основании п. 11 ст. 250 НК РФ и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ возникающие курсовые разницы признаются внереа­лизационными доходами или расходами.

Многие экспортеры при вывозе из РФ товаров уплачивают вывозные таможенные тарифы (пошлины) и таможенные сборы. На основании подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ та­моженные пошлины и сборы признаются прочими расходами для целей налогообложения.

При продаже на экспорт акцизных товаров на основании п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) и (или) передаче подакцизных товаров (за исключе­нием нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, поме­щенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ при представлении в налоговый орган поручительства банка или бан­ковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, установленные п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком до­кументов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров и неуплаты им акциза и (или) пеней. При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить ак­циз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подак­цизных товаров на территории РФ.

При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Перечень документов, поименованных в п.7 ст. 198 НК РФ, представляется в налоговый орган в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации данных товаров. Перечень документов аналогичен тому, который представляется для подтверждения ставки «0 %» по НДС (см. табл. 1.2).