Порядок бухгалтерского учета у комиссионера и комитента зависит от порядка возмещения произведенных расходов. Существует два вариант: первый когда, комитент сначала перечисляет денежные средства комиссионеру, а затем комиссионер за счет поступивших средств оплачивает импортные товары, а второй когда комиссионер оплачивает импортные товары» а затем произведенные расходы возмещаются комитентом. Сначала рассмотрим бухгалтерские записи при первом варианте расчетов.
У комиссионера в учете отражаются следующие операции:
1) получено от комитента на предстоящие расходы по импорту товаров:
Дт 51, 52
Кт 76 субсчет «Расчеты с комитентом»;
2) начислена задолженность перед иностранным поставщиком:
Дт 76 «Расчеты с комитентом»
Кт 60 субсчет «Расчеты по приобретению импортных товаров»;
3) оприходованы товары за балансом:
Дт 004.
На счете 004 товары отражаются в рублевой оценке и далее не переоцениваются, так как на забалансовых счетах учет в иностранной валюте не предусмотрен;
4) погашена задолженность перед иностранным поставщиком:
Дт 60 субсчет «Расчеты по приобретению импортных товаров»
Кт 52;
5) отражена курсовая разница:
Дт 60 субсчет «Расчеты по приобретению импортных товаров» (91)
Кт 91 (60);
6) начислены расходы по перевозке, страхованию, таможенному оформлению, а также прочие расходы, связанные с приобретением импортных товаров, если это предусмотрено договором комиссии:
Дт 76 субсчет «Расчеты с комитентом»
Кт 60 субсчет «Расчеты по приобретению товаров»;
7) оплачены перевозка, страхование, таможенное оформление и прочие расходы, связанные с приобретением импортных товаров:
Дт 60 субсчет «Расчеты по приобретению товаров»
Кт 51, 52;
8) отражены курсовые разницы:
Дт 60 субсчет «Расчеты по приобретению товаров» (91)
Кт 91 (60);
9) списаны товары с забалансового учета:
Кт 004;
10) начислено вознаграждение посредника:
Дт 62
Кт 90;
11) начислен НДС:
Дт 90
Кт 68;
12) списаны затраты, связанные с исполнением договори комиссии:
Дт 90
Кт 26;
13) определен финансовый результат от реализации посреднических yслуг:
Дт 90 (99)
Кт 99 (90).
Бухгалтерский учет у комитента является как бы зеркальным отражением бухгалтерских записей у комиссионера. Так, в случае, когда комитент перечисляет денежные средства на предстоящие расходы комиссионера, в учете у него делаются следующие записи:
1) перечислено комиссионеру на предстоящие расходы по импорту товаров:
Дт 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»
Кт 51, 52.
На основании извещения комиссионера комитент приходует импортные товары:
2) отражена задолженность перед иностранным поставщиком:
Дт 07, 08, 10, 15, 41
Кт 60 субсчет «Расчет по приобретению импортных товаров».
У комитента отражается и кредиторская задолженность перед поставщиком, и дебиторская задолженность комиссионера до тех пор, пока не будет утвержден отчет, представленный комиссионером. На основании представленного отчета комитент делает следующие записи:
3) уплачено комиссионером иностранному поставщику:
Дт 60 субсчет «Расчеты, но приобретению импортных товаров»
Кт 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»;
4) отражены курсовые разницы:
Дт 60 субсчет «Расчеты но приобретению импортных товаров» (91)
Кт 91 (60);
5) начислены расходы согласно отчету посредники:
Дт 07, 08, 10, 15, 41
Кт 60 субсчет «Расчеты, но приобретению товаров»;
6) начислен НДС по счету-фактуре, переданному посредником:
Дт 19
Кт 60 субсчет «Расчеты по приобретению товаров»;
7) принят к вычету НДС по счету-фактуре, переданному комиссионером:
Дт 68
Кт 19;
8) начислен акциз на таможне:
Дт 07, 08, 10, 15, 41
Кт 76 субсчет «Расчеты с таможней»;
9) начислен НДС на таможне:
Дт 19
Кт 76 субсчет «Расчеты с таможней»;
10) оплачены комиссионером расходы по приобретению товаров:
Дт 60 субсчет «Расчеты по приобретению товаров»
Кт 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»;
11) отражены курсовые разницы:
Дт 60 субсчет «Расчеты по приобретению импортных товаров» (91)
Кт 91 (60);
12) уплачены комиссионером таможенные платежи:
Дт 76 субсчет «Расчеты с таможней»
Кт 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»;
13) принят к вычету НДС, уплаченный комиссионером на таможне:
Дт 68
Кт 19;
14) начислено вознаграждение посреднику:
Дт 07, 08, 10, 15, 41
Кт 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»;
15) начислен НДС:
Дт 19
Кт 76 субсчет «Расчеты с комиссионером».
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета у комиссионера и комитента во втором случае, когда расходы, связанные с импортом товаров, оплачивает комиссионер, и затем возмещает комитент. Бухгалтерские записи у участников сделки представлены в таблице 1.3.
Таблица 1.3 Схема бухгалтерского учета у комиссионера и комитента
Содержание хозяйственных операций |
Комиссионер |
Комитент |
||
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
|
1. На дату перехода права собственности оприходованы товары. Комиссионер направляет извещение комитенту |
004 |
07, 08, 10, 15, 41 |
60 |
|
2. Начислены расходы по перевозке, страхованию, таможенному оформлению товаров и прочие расходы, связанные с приобретением товаров |
76 |
60 |
||
3. Погашена задолженность перед иностранным поставщиком |
60 |
52 |
||
4. Погашена задолженность за перевозку, страхование, таможенное оформление, прочие расходы, связанные с приобретением товаров |
60 |
51,52 |
||
5. Отражены курсовые разницы |
60 (91) |
91 (60) |
68 60 |
|
6. Комиссионер передает товары комитенту. Одновременно предоставляется отчет о произведенных расходах: |
004 |
07, 08, 10, 15, |
60 |
|
· отражены расходы, связанные с приобретением товаров; |
41 |
60, 76 |
||
· начислен НДС, уплаченный комиссионером |
19 |
60, 76 |
||
· принят к вычету НДС; |
68 |
19 |
||
· погашена задолженность перед иностранным поставщиком; |
60 |
76 |
||
· оплачены расходы, связанные с приобретением товаров |
60 |
76 |
Продолжение таблицы 1.3
Содержание хозяйственных операций |
Комиссионер |
Комитент |
||
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
|
1. Возмещены комиссионеру произведенные расходы |
51,52 |
76 |
76 |
51,52 |
2. Начислено вознаграждение посреднику |
62 |
90 |
07, 08, 10, 15, 41 |
76 |
3. Начислен НДС с вознаграждения |
90 |
68 |
19 |
76 |
4. Определен финансовый результат от реализации посреднических услуг |
90 (99) |
99 (90) |
Организация налогового учета у комиссионера сходна с организацией налогового учета у поверенного.
Необходимо определить, какие расходы будут относиться к прямым расходам, и как будет оцениваться незавершенное производство.
У комитента налоговый учет импортных товаров ведется так же, как и по договору купли-продажи.
Организации, применяющие метод «по начислению», в налоговом учете приходуют импортные товары по курсу на дату перехода права собственности. Организации, ведущие учет «по оплате» отражают импортные товары по курсу Банка России на дату их оплаты.
Объектом налогообложения является реализация товаров, работ, услуг на территории РФ (статья 146 Налогового кодекса РФ). В свою очередь, реализацией товаров, признается передача на возмездной основе права собственности на товары от одного лица другому лицу.
По договору комиссии собственником импортных товаров становится комитент с даты, указанной во внешнеторговом контракте. Следовательно, между комиссионером и комитентом отсутствует реализация товаров, а значит, не возникает и объект обложения НДС.
Встречаются такие условия договора комиссии, когда комитент перечисляет комиссионеру денежные средства на предстоящие расходы, а вознаграждение посредника начисляется за счет разницы между полученными и израсходованными средствами. В этом случае мы можем говорить, что фактически вознаграждение (возникающая разница) получено авансом. Однако начислить в этом случае НДС невозможно, так как нельзя определить сумму аванса на дату зачисления денежных средств от комитента. Возникающая курсовая разница в данном случае не является
вознаграждением посредника. Она представляет собой дополнительную выгоду, получение которой предусмотрено в статье 992 ГК РФ. Вознаграждение должно быть начислено независимо от того, имеется дополнительная выгода у комиссионера или нет, и каким образом она распределяется между сторонами.
Во избежание споров с налоговыми органами по вопросам исчисления НДС с вознаграждения, необходимо в договорах и платежных документах комиссионное вознаграждение выделять отдельной суммой.
Возникающая дополнительная выгода является дополнительным доходом от реализации, и облагается у комиссионера НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ) и налогом на прибыль (и. 2 ст. 249 НК РФ).
Практическая работа
Задача 1
Согласно договору комиссии комиссионер обязуется заключить контракт на приобретение импортных товаров по цене 15000 USD. Расходы по таможенному оформлению относятся за счет комитента. Комиссионер передает комитенту товары после завершения таможенного оформления на таможне. Комитент перечисляет комиссионеру для предстоящих расходов по импорту товаров 600 000 RUR. Убытки от покупки иностранной валюты относятся на счет комитента. Вознаграждение комиссионера составляет 22 125 RUR, включая НДС 3 375 RUR, и выплачивается в рублях.
Отчет о произведенных затратах представляется комиссионером в течение трех рабочих дней с даты получения комитентом товаров на таможенном пункте. Комитент рассматривает и утверждает отчет в течение пяти рабочих дней с даты его получения.
Отразить операции у комитента и комиссионера, составить извещение о подтверждении исполнения обязательств и отчет о расходовании рублевых средств, полученных по договору комиссии.
Контрольные вопросы
1. Раскройте особенности бухгалтерского учета импорта товаров у поверенного и доверителя.
2. Отразите основные положения валютного регулирования расчетов по договору комиссии.
3. Перечислите особенности бухгалтерского и налогового учета у комитента и комиссионера.