При осуществлении налогового планирования налогоплательщики оценивают отношение государства к приме­нению этих процедур на практике. Следует отметить, что государственные органы ко многим мероприя­тиям налогового планирования относятся нейтрально. Например, если налогоплательщик в целях экономии платит налоги в последний день, ус­тановленный для уплаты налога, то такой порядок не влечет каких бы то ни было неблагоприятных последствий. Так же нейтрально отношение государства к применению льгот, правомерному получению отсрочки и т. д.

«Особое» отношение государства к налоговому планиро­ванию возникает в двух случаях:

1) если налогоплательщик манипулирует ценами сделки с целью ми­нимизации налогов;

2) если налогоплательщик применяет схемы минимиза­ции налогообложения, единственной целью которых является снижение налогового бремени.

Долгое время в истории налогообложения преобладал традиционный подход государства к налоговому планированию. Традиционный подход дает возможность налогоплательщику за­ключать сделки, единственной целью которых является минимизация на­логов. Такой подход государство считает неприемлемым. Налогопла­тельщик вправе выбирать форму сделки, минимизируя налоговые выпла­ты, но сами по себе эти сделки должны быть направлены, в первую оче­редь, на достижение хозяйственной цели.

Разграничить сделки, направленные исключительно на достижение цели минимизации налогов, от сделок, которые направлены на достижение хозяйственного результата, непросто. Для разграничения таких сделок применяются специальные процедуры. В мировой практике выработаны судебные доктрины, которые при­меняются судами, чтобы разграничить действительно «хозяйственные» сделки от сделок, применяемых налогоплательщиком исключительно с целью получения налоговых выгод. Эти доктрины приме­няются и в России:

1) «существо над формой»;

2) «деловая цель»;

3) «сделка по шагам»;

4) «вытянутой руки».

Доктрина «существо над формой»

Эта доктрина предполагает, что юридические последствия сделки должны определяться в большей степени ее существом, нежели формой.

Пример 1

Две организации заключили договор «об инвес­тиционной деятельности». В соответствии с договором одна организа­ция (инвестор) передавала другой денежные средства авансом. Последняя должна была подобрать и передать в собственность объекты недвижи­мости. Полученные от инвестора средства в виде предварительной опла­ты организация не облагала НДС, так как считала, что средства получе­ны не в связи с поставкой товаров (работ, услуг), а в рамках инвестицион­ной деятельности. Полученные от инвесторов средства следует рас­сматривать как аванс под поставку товара (объектов недвижимости). Соответственно, полученные авансы облагаются НДС.

Доктрина «деловая цель»

Доктрина предполагает, что сделка, дающая определен­ные налоговые преимущества, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели.

В частности, доктрине «деловая цель» соответствует норма п. 8 ст. 50 НК РФ: при выделении из состава юридического лица одного или несколь­ких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизован­ному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по упла­те налогов не возникает. Если в результате выделения из состава юриди­ческого лица одного или нескольких юридических лиц налогоплатель­щик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юри­дические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате нало­гов реорганизованного лица.

До вступления в силу первой части НК РФ приме­нялась следующая схема: предприятие, имеющее большую недоимку по налогам производит реорганизацию путем выделения или разделе­ния. При этом из состава единой организации выделяется новая орга­низация, которой передаются неликвидные активы и долги перед бюджетом. После такой операции новая организация становится банкротом, а оставшаяся организация продолжает свою деятельность. Такая форма реорганизации не соответствует доктрине «деловая цель».

Для целей нало­гообложения прибыли признаются только те расходы, которые имеют от­ношение к бизнесу налогоплательщика. Если же понесенные налогопла­тельщиком расходы не связаны с его бизнесом, то такие расходы не при­знаются для целей налогообложения.

Пример 2

Организация приобрела самолет:

вариант 1

самолет используется для осуществления деловых поездок (команди­ровок);

вариант 2

самолет используется исключительно для полета к месту отдыха ди­ректора.

В варианте 1 расходы на приобретение самолета соответствуют до­ктрине «деловая цель». Соответственно расходы на амортизацию само­лета принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

В варианте 2 расходы на приобретение самолета не соответствуют доктрине «деловая цель». Соответственно расходы на амортизацию са­молета не принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Доктрине «деловая цель» соответствует норма ст. 252 гл. 25 НК РФ, которая указывает, что расходы налогоплательщика должны быть экономически оправданными. Под экономической оправ­данностью следует понимать несение расходов в связи с осуществлением бизнеса налогоплательщика.

Доктрина «сделка по шагам»

Эта доктрина предназначена для разрешения сложных дел, состоящих из целого ряда сделок (шагов). При рассмотрении таких дел суд может применить рассмотренные ранее две доктрины ко всей цепочке сделок в сово­купности.

Доктрина «вытянутой руки»

Сделка соответствует до­ктрине «вытянутой руки», если, устанавливая цены сделки, все ее участни­ки действуют в своих интересах, а не в интересах групп, участвующих в сделке.

Эта доктрина часто применяется в международном налогообложе­нии. Например, применение «трансфертных цен» с целью вывода прибыли из стран с высоким уровнем налогообложения в страны с низким уровнем налогообложения ограничено этой доктриной. Так, суды считают недопустимым, когда транснациональные корпорации пу­тем завышения или занижения цены сделки выводят прибыль из одних организаций в другие организации своего холдинга.

При осуществлении деятельности по минимизации налогообложения налогоплательщик должен учитывать:

1) риск переквалификации сделок или статуса налогоплательщиков. При выработке различных схем налогообложения необходимо учитывать, что даже «юридически правильную сделку» суд мо­жет признать недействительной (как притворную или мнимую). Так, если сделка будет признана мнимой, то налоговые последствия будут такими, как если бы сделки совсем не было. Если же сделка будет признана притворной, то налоговые последствия будут определены исхо­дя из сделки, которую стороны на самом деле имели в виду. В результате такой переквалификации сумма налогов, подлежащих уплате, может быть увеличена, кроме того, к налогоплательщику могут быть применены санкции и пени;

2) контроль цен сделки (ст. 40 НК РФ). В ряде случаев цены сделки могут быть проконтролированы налого­вым органом. Если цены сделки будут существенно отклоняться от ры­ночных цен, то в этом случае для целей налогообложения должны будут применяться рыночные цены. В результате такого контроля сумма налогов, подлежащих уплате, мо­жет быть увеличена, кроме того, к налогоплательщику могут быть приме­нены санкции и пени;

3) пристальное внимание налоговых и иных контролирующих органов. Невысокий уровень налоговых платежей может быть причиной дополнительных налоговых проверок со стороны налоговых органов и иных контролирующих органов.