Реорганизацией ранее созданного юридического лица является прекращение или иное изменение правового положения, влекущее измене­ние отношений правопреемства юридических лиц. Различают пять основных ви­дов реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобра­зование.

При слиянии разных юридических лиц все права и обязанности каждого из них в со­ответствии с передаточным актом переходят к организации, возникшей в ре­зультате слияния. Организации, реорганизуемые в форме слияния, считаются прекратившими свою деятельность.

При присоединении одного юридического лица к другому все права и обязан­ности присоединяемой организации переходят к тому юридическому лицу, к ко­торому она присоединяется. Реорганизация в форме присоединения считается завершённой с мо­мента внесения в государственный реестр записи о прекраще­нии деятельности по­следнего из присоединённых юридических лиц.

При реорганизации в форме разделения создаются две и более новых органи­зации, а прежняя организация прекращает своё существование. К возникшим в результате этого самостоятельным юридическим лицам переходят права, обя­занности, активы и пассивы прежней организации в соответствии с раздели­тельным балансом. На осно­вании принятого решения о разделении и подтвер­ждающих документов регистрирую­щий орган вносит в государственный реестр записи о создании новых организаций на базе прежнего юридического лица и прекращении его деятельности (ликвидации).

Реорганизация в форме выделения характеризуется тем, что оно про­должает функционировать в прежнем качестве, но отдельные его структур­ные подраз­деления или виды деятельности обособляются, и на их основе созда­ётся одно или не­сколько новых самостоятельных юридических лиц. К ним пере­ходят в соответствии с разделительным балансом и часть имущества и обяза­тельств, а, следовательно, прав и обязанностей реорганизованного юридического лица.

Наиболее существенное изменение юридического статуса организации проис­ходит при его реорганизации путём преобразования. При этом у прекращающей свою дея­тельность организации возникает только один правопреемник. Это может быть при изменении организационно-правовой формы организации, на­пример, когда государст­венное унитарное предприятие путём приватизации ста­новится акционерным общест­вом. При преобразовании юридического лица од­ного вида в юридическое лицо другой

организационно-правовой формы к нему переходят в соответствии с передаточным ак­том все права и обязанности реорга­низованной организации.

Сущность реорганизации состоит в преобразовании организации  посред­ством реструктуризации для адаптации к новым производственным, экономиче­ским, лич­ным, общественным и налоговым изменениям. При этом предмет и цели деятельности, экономическая идентичность организации остаются преж­ними.

Мотивы, которые вынуждают хозяйственные организации к реорганизации, мо­гут быть очень разными. Во многих случаях причиной этому служит потреб­ность в новом капитале, дополнительных инвестициях, возникшая благодаря ин­тенсивному разви­тию созданной организации.

Путём слияния можно достичь выполнения законодательных требований о ве­личине уставного капитала при создании ООО или АО, обеспечить долгосрочное существова­ние функционирующей организации путём добровольного или при­нудительного вы­деления из неё нерентабельных частей бизнеса, на законных основаниях уменьшить величину налоговых платежей.

При реорганизации необходимо составить бухгалтерский реорга­низа­ционный баланс. Его основная задача – разграничить финансовые резуль­таты деятель­ности организации до, и после реорганизации. При этом определя­ется прибыль или убыток от деятельности организации прежней правовой формы и создаётся основа для исчисления финансового результата новой орга­низации.

Балансовые и бухгалтерские последствия операций реорганизации зависят от вида и характера изменений правовой формы. Если преобразование осуществля­ется без пере­дачи прав и имущества прежней организации, составлять реорга­низационный баланс не нужно. Так поступают, например, при реорганизации общества с ограниченной от­ветственностью в закрытое акционерное общество, если состав учредителей и доли их участия остаются прежними. В этом случае составляют вступительный (организаци­онный) баланс, по сути своей повторяю­щий последний операционный (текущий) ба­ланс прежней организации.

Если в результате реорганизации хотят увеличить возможности привлечения допол­нительных источников финансирования, расширить состав участников или изменить доли участия, необходимо составление нового вступительного баланса,

Пример 1

Общество с ограниченной ответственностью «Надежда» с прежним со­ста­вом участников решено преобразовать в закрытое акционерное общество «Успех» с тем, чтобы впоследствии изменить налоговую политику и привлечь при необходимо­сти новых членов. На момент преобразования ООО имело сле­дующий бухгалтерский баланс (таблица 12.2).

Таблица 12.2 Баланс ООО «Надежда» на 200_г.

Актив	Сумма, р.	Пассив	Сумма, р.
Основные средства	140 000	Уставный капитал	550 000
Финансовые вложения	20 000	Нераспределённая прибыль	65 000
Сырьё	120 000	Долгосрочные обязательства	70 000
Готовая продукция	400 000	Поставщики и подрядчики	30 000
Товары отгруженные	15 000	Прочие кредиторы	60 000
Дебиторы	17 000
Денежные средства	63 000
Баланс	775 000	Баланс	775 000

Общее собрание учредителей ООО большинством голосов решило преобразо­вать свою организацию в ЗАО с сохранением долей участников по номинальной стоимости и оплатой расходов по преобразованию в сумме 7000 р. за счёт не­распределённой прибыли. Реорганизационный баланс при сохранении прежних методов оценки статей будет выглядеть так (таблица 12.3).

Таблица 12.3 Реорганизационный вступительный баланс ЗАО «Успех» на 200_ г.

Актив	Сумма, р.	Пассив	Сумма, р.
Основные средства	140000	Уставный капитал	550000
Финансовые вложения	20000	Нераспределённая прибыль	58000
Сырьё и материалы	120000	Долгосрочные обязательства	70000
Готовая продукция	400000	Поставщики и подрядчики	30000
Товары отгруженные	15000	Прочие кредиторы	60000
Дебиторы	17000
Денежные средства	56000
Баланс	768 000	Баланс	768 000

Если участники новой организации пришли к согласованному решению о не­обхо­димости переоценки всех или части активов прежней организации по ры­ночной стои­мости, это должно найти отражение в реорганизационном балансе.

Пример 2

Общество с ограниченной ответственностью «Восток» с единственным учредителем Петровым В.С. решено преобразовать в закрытое акционерное об­щество «Дар» с равными долями участия сыновей Петрова Г.В. и Петрова М.В. и дочери Сидоровой П.В. Баланс перед реорганиза­цией выглядел следующим образом (таблица 12.4).

Таблица 12.4 Баланс ООО «Восток» на 200_ г.

Актив	Сумма, р.	Пассив	Сумма, р.
Основные средства	610000	Капитал	600000
Товары	20000	Займы и кредиты	40000
Дебиторы	17000	Поставщики и подряд­чики	9500
Денежные средства	2500
Баланс	649 500		649 500

Новые участники решили увеличить величину уставного капитала за счёт допол­ни­тельных взносов и довести её до 930000 р. Кроме того, принято решение произвести переоценку прежней балансовой стоимости основных средств и за­паса непроданных товаров, в результате чего стоимость основных средств уве­личилась на 52000 р., а стоимость то­варов  уменьшилась на 5000 р. Проверка реаль­ности возврата дебиторской задолжен­ности показала, что долг в 12000р. сле­дует считать безнадёжным ввиду банкротства плательщика. В итоге вступитель­ный реорганизационный баланс ООО «Дар» будет следующим (таблица 12.5).

Таблица 12.5 Баланс общества с ограниченной ответственностью «Дар» на 200_г.

Актив	Сумма, р.	Пассив	Сумма, р.
Основные средства	662 000	Капитал Петрова Г.В.	310 000
Товары	15 000	Капитал Петрова М.В.	310 000
Дебиторы	5 000	Вклад Сидоровой П.В.	310 000
Задолженность учредителей	310 000	Займы и кредиты	40 000
Денежные средства	2 500	Поставщики	9 500
Баланс	979 500	Баланс	979 500

Таким образом, составленный бухгалтерский баланс позволяет видеть, за счёт чего произошло изменение активов новой организации и источников их покры­тия. Отра­жена в балансе и задолженность новых владельцев по дополнительным взносам в ус­тавный капитал. Получаемая в дальнейшем при­быль ООО «Дар» будет распределяться между ними в одинаковых пропорциях. Сыно­вья будут отвечать за убытки и долги об­щей организации всем своим имуществом, а ответственность дочери как ком­мандитиста ограничивается суммой её вклада с учётом наследуемой доли.

При реорганизации прежней организации путём присоединения, слияния, вы­деле­ния или разделения величина её имущества, обязательств и собственного капитала изменяется. Основным документом, служащим основанием для бухгал­терского учёта изменения величины и стоимости активов и обязательств у пре­образованной и новой организаций, является передаточный акт. К нему прила­гается передаточный баланс, отражающий стоимость имущества, долговых обя­зательств и собственного капитала реорганизуемого юридического лица, и пояс­нения к нему, раскрывающие отдельные виды активов, обязательств и слагаемые собственного капитала.

Основанием для отражения в бухгалтерском учёте и балансе реорганизации юриди­ческого лица в форме присоединения и слияния являются договор и пере­даточный акт. В договоре предусматриваются порядок и условия присоединения, основные этапы реорганизационных процедур, порядок их совместного финан­сирования, определение величины уставного капитала, порядок установления долей присоединяемых органи­заций, условия их правопреемства и т.д. Для ак­ционерных обществ договором опреде­ляется порядок конвертации акций при­соединяемого общества в акции и другие цен­ные бумаги присоединяющей орга­низации.

Слияние двух и более юридических лиц ведёт к прекращению их деятельности и пе­редаче имущества и обязательств вновь создаваемой организации. Этим расширяются возможности производст­венно-хозяйствен­ной и сбытовой деятельности прежних организаций.

Важной процедурой реорганизации, предшествующей составлению переда­точного акта, является уведомление кредиторов о проведении слияния и присое­динения. При этом кредиторы акционерного общества и общества с ограничен­ной ответственностью имеют право в течение 30 дней со дня их уведомления о предстоящей реорганизации письменно потребовать досрочного или срочного исполнения долговых обязательств прежней организации. В связи с этим важ­ной задачей бухгалтерии становится опре­деление реальной величины кредитор­ской задолженности, подлежащей уплате по та­ким требованиям. В первую оче­редь должна быть погашена задолженность по обяза­тельствам, вытекающим из договоров займа, аренды, ли­зинга, кредитных дого­воров, которые прекращаются с момента официального призна­ния реорганиза­ции. Остальная кредиторская задолженность может быть включена в её общую сумму, правопреемником которой становится присоединяющее или вновь соз­да­ваемое юридическое лицо на основе передаточного акта. Суммы задолженности присоединяемой организации перед присоединяющей и наоборот определяют по дан­ным выверки сверки.

В бухгалтерском учёте и балансе вновь создаваемой организации следует выделить:

· дебиторскую задолженность присоединяющейся организации перед присое­диняе­мой, подлежащую прекращению после завершения деятельности прежней орга­низации;

· обязательства, по которым получены требования кредиторов о досрочном по­гаше­нии или исполнении, перенесённые на создаваемую организацию-правопре­емник;

· долговые обязательства присоединяемой организации перед присоединяю­щей до момента завершения деятельности прежней организации;

· обязательства перед кредиторами, кроме отсроченных платежей по этим обя­затель­ствам.

В составе имущества, передаваемого присоединяющему юридическому лицу, обо­собленно учитывают предметы лизинга, подлежащие возврату, залоговое имущество, оспариваемые объекты основных средств и нематериальных акти­вов, прочее имуще­ство.

Величина собственного капитала вновь создаваемого юридического лица опре­деля­ется как сумма капиталов объединенных организаций. Если какое-либо из них имеет претензионную кредиторскую задолженность, величина его доли в совместном капитале может быть уменьшена на сумму переходящей за­долженности. Таким обра­зом, величина собственного капитала новой организа­ции будет меньше суммы соеди­ненных капиталов совместного бизнеса.

После завершения процедур реорганизации и внесения в государственный ре­естр записи о прекращении деятельности присоединяемого юридического лица передаточ­

ный бухгалтерский баланс подлежит корректировке. Суть её заключа­ется в уточнении показателей отчётности присоединяемой организации на ве­личину оборотов и изме­нения сальдо по счетам этой организации на дату за­вершения реорганизации по срав­нению с показателями на дату составления передаточного акта.

После уточнения показателей отчётности сальдо по однородным бухгалтер­ским счетам суммируют. Это производится путём объединения остатков по ана­литическим счетам объединяемых организаций путём дополнительных проводок в бухгалтерском учёте присоединяющей организации либо путём введения в ра­бочий план счетов но­вой организации дополнительных счетов или субсчетов для учёта активов и обяза­тельств присоединяющейся организации. Вне бухгал­терского баланса должна быть приведена информация о кредиторской задолжен­ности по непогашенным обязательствам, поскольку новый плательщик ответственно­сти за их погашение не несёт.

После завершения реорганизации в форме присоединения или слияния необ­ходимо скорректировать внутренние обороты по хозяйственным операциям ме­жду участни­ками объединения (прежде самостоятельными юридическими ли­цами) и консолиди­ровать взаимные вложения в их уставный капитал. Корректи­ровка внутренних оборо­тов происходит путём взаимозачёта задолженности каж­дого из участников или путём погашения этой задолженно­сти при совпадении должника и кредитора в одном лице. Консолидация вложе­ний в уставный капитал вновь создавае­мой организации осуществляется путём исключения взаимных оборотов по счетам уставного капитала объединяемых ор­ганизаций.

При реорганизации организации в форме выделения и разделения основные учёт­ные процедуры и правила формирования бухгалтерского баланса сохраня­ются. Выде­ление предполагает обособление части прежней организации в само­стоятельную организацию при сохранении прежнего юридического лица. Разде­ление связано с прекра­щением деятельности прежнего юридического лица и пе­редачей его имущества и обя­зательств новым организациям.

Для выделения и разделения организаций необходимо совместное решение их соб­ственников, уведомление кредиторов о проведении реорганизации, проведе­ние инвен­таризации имущества и обязательств, определение величины задол­женности кредито­рам и составление разделительного баланса. Так же, как и при объединении хозяйствен­ных организаций, в разделительном балансе выделяют имущество, являющееся предме­том залога, объекты лизинга, подлежащие воз­врату, и оспариваемые объекты активов. В составе обязательств реорганизуемой организации обособляются задолженность, по которой получены требования по уплате, и прочие обязательства перед кредито­рами. В пояснительной записке к разделительному балансу приводят данные об иму­ществе и долговых обязатель­ствах, распределяемых между правопреемниками, с ука­занием дебиторов и кре­диторов, размеров задолженности и сроков её погашения.

Если на дату завершения реорганизации, т.е. дату государственной регистра­ции организации, изменилась величина активов, обязательств и собст­венного капи­тала, стала иной величина требований о прекращении или досрочном погашении обязательств, уточнены пропорции распределения активов, обязательств и капитала по срав­нению с теми, что были зафик­сированы на дату составления разделительного ба­ланса, необходима корректи­ровка баланса.

Формирование сальдо по счетам вновь созданных организаций проводится по­сле даты регистрации последней из них. Для трансформации сумм с бухгалтер­ских счетов реорганизуемой организации обычно используют нулевой транзит­ный счёт, коррес­пондирующий с кредитом активных счетов и субсчетов и дебе­том пассивных счетов.

Как и при слиянии организаций, одна из основных проблем их разделения и выделе­нии состоит в решении вопросов погашения прежних долговых обяза­тельств. Чаще всего при этих формах реорганизации общую кредиторскую за­долженность, в том числе по налогам и сборам, перед государственными вне­бюджетными фондами рас­пределяют между правопреемниками пропорцио­нально стоимости активов, переходя­щих каждому из них, или объёмам продаж за год, предшествующий реорганизации. Задолженность перед персоналом опре­деляют по данным бухгалтерского учёта начис­ленной, но не выплаченной зара­ботной платы с отчислениями по каждому работнику новой организации. По принципу соответствия, т.е. исходя из существую­щих экономических связей каждого правопреемника с прежними должниками, рас­пределяют долги дебиторов.

Общие финансовые результаты распределяются между разделёнными органи­за­циями с учетом видов и величины имущества и обязательств, связанных с формирова­нием доходов и расходов. Распределению подлежат сальдо по бухгал­терским счетам учёта амортизации, доходных вложений в материальные ценно­сти, долгосрочных фи­нансовых вложений, отложенных финансовых активов, до­ходов будущих периодов и резервов. Порядок и пропорции их распределения определяются в учредительных до­кументах вновь создаваемых юридических лиц. При реорганизации в форме выделе­ния основанием для составления всту­пительного баланса выделенной организации яв­ляется передаточный акт.

В результате распределения активов и пассивов между вновь образуемыми юриди­ческими лицами возможно несовпадение итогов распределённых и рас­пределяемых сумм. Причины такого несовпадения должны быть объяснены в пояснительной за­писке к разделительному балансу. Они принимаются во внима­ние при налогообложе­нии вновь созданных организаций в части, соответствую­щей действующему налого­вому законодательству.