Перед тем как вводить процедуры по налоговому планированию, целесообразно про­вести диагностику налогообложения организации, что позволит выявить текущее положе­ние дел по налоговому планированию и определить дальнейшие шаги в этом направлении. Диагностику начинают с определения налоговой нагрузки (налогового бремени) налогоплательщика.

Современный экономический словарь содержит следующее определение налогового бремени – это мера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования.

К основным факторам, оказывающим влияние на размер налогового бремени хозяйствующего субъекта относят:

1) элементы договорной и учетной политики для целей налогообложения;

2) льготы и освобождения, в том числе от исполнения обязанностей налогоплательщика;

3) основные направления развития бюджетной, налоговой и инвестиционной политики государства, влияющие напрямую на элементы налогов;

4) получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам;

5) размещение бизнеса и органов управления хозяйствующих субъектов в оффшорах, в том числе в свободных экономических зонах, действующих на территории России.

Налоговая нагрузка на организацию характеризует долю налоговых платежей в совокупных доходах налогоплательщика. Совокупная налоговая нагрузка (СНН) определя­ется по формуле:

,

где СНП – совокупные налоговые платежи; Д – доходы, полученные налогоплательщиком.

Доходы определяются как сумма выручки от реализации и внереали­зационных (операционных) доходов. Сумма доходов может быть опреде­лена по форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках». В то же время следует учитывать, что в форме № 2 не учитываются косвенные налоги (НДС, ак­цизы).

При расчете налоговой нагрузки надо прини­мать доходы с учетом косвенных налогов. Для этого следует к сумме до­ходов по данным формы № 2 прибавить суммы начисленных косвенных налогов по данным налоговых деклараций за исчисляемый период. Необ­ходимо учитывать, что доходы увеличивают не на суммы косвен­ных налогов, подлежащих уплате, а на суммы начисленных налогов (без учета налоговых вычетов по НДС и акцизам).

Данные о доходах содержатся в оборотной ведомости или Главной книге (кредит сч. 90 «Продажи», сч. 91 «Прочие доходы и расходы»).

При расчете совокупной налоговой нагрузки в составе налоговых платежей не следует учитывать налог на доходы физических лиц и иные налоги, уплачиваемые организацией как налоговым агентом (например, НДС, уплачиваемый при выплате дохода иностранным лицам, не состоя­щим на учете в налоговых органах).

Пример

Доходы организации за год составили 10 млн. руб. Сумма начисленного НДС по данным налоговых деклараций составляет 2 млн. руб. Расходы на уплату налогов составили 2,5 млн. руб.

В этом случае совокупная налоговая нагрузка составит:

.

В целом по России величина налоговой нагрузки определяется как от­ношение суммы всех собранных за отчетный период налогов к внутрен­нему валовому продукту (ВВП). Внутрен­ний валовой продукт является суммой доходов всех российских налогоплательщиков. Исчислив указанное отношение, получим усредненную налоговую нагрузку в России (табл. 2.1).

Таблица 2.1

Уровень налоговой нагрузки экономики России в 2000 – 2005 гг.

Год	Уровень налоговой нагрузки, %	Год	Уровень налоговой нагрузки, %
2000	34	2003	30,7
2001	32	2004	29,5
2002	31,4	2005	28,8

Однако совокупная налоговая нагрузка для большинства организаций ниже средней и колеблется от 15 до 25 %. Исключение составляют добывающие организации, у которых налого­вая нагрузка, как правило, выше по причине высоких ставок налога на добычу полезных ис­копаемых. Так уровень налоговой нагрузки в 2005 г., по нефтяным компаниям России составил:

· «Лукойл»	– 31 %;	· «Сибнефть»	– 23 %;
· «Татнефть»	– 24 %;	· «ТНК – ВР»	– 29 %.

Налоговая на­грузка известных иностранных компаний в 2005 г. составила:

· «Дженерал Моторс»	– 36 %;	· «Дисней»	– 35 %;
· «Майкрософт»	– 33 %;	· «IBM	– 38 %»;
· «Джонсон и Джонсон»	– 23 %;	· «Дженерал электрик»	– 24 %.

По совокупной налоговой нагрузке можно судить в целом о доле уп­лачиваемых организацией налоговых платежей. Если налоговая нагрузка налогоплательщика выше средней по России, то можно предположить, что налогоплательщик переплачивает налоги. Соответственно, следует проанализировать возможные мероприятия по налоговому планированию.

Если же налоговая нагрузка налогоплательщика существенно ниже сред­ней по России, то можно предположить, что предприятие недоплачивает налоги. Причиной низкой налоговой нагрузки может быть применение схем минимизации налогообложения. В этом случае необходимо проанализировать налоговые риски.

Особое внимание следует уделять ситуациям, когда при наличии прибыли налогоплательщик имеет низкую налоговую нагрузку. В этом случае низкая налоговая нагрузка может быть обусловлена ошибками. Кроме того, следует уделить внимание и

обратной ситуации, когда при наличии убытка налоговая нагрузка высокая, что может быть обус­ловлено переплатой налогов.

Если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности и режим налогообложения этих видов деятельности различный, то необходимо рассчитывать налоговую нагрузку отдельно для каждого вида де­ятельности.

Исходя из объема налоговой нагрузки, предприятие выбирает один из способов оптимизации налогов. Так, при налоговой нагрузке:

· 10 – 20 % предприятие не проводит мероприятий по ее снижению;

· 20 – 40 % применяются пассивные элементы налогового планирования, основанные на действии существующих без нарушения налогового законодательства способов оптимизации налогов;

· 40 – 50 % предполагается использование мер активного характера, связанных с наличием пробелов и противоречий в налоговом законодательстве, когда прямое следование закону не позволяет снизить налог.

В современных условиях возможно применение четырех показателей для оценки налоговой нагрузки организации:

1) отношения общей суммы налогов к выручке от реализации товаров, работ, услуг;

2) отношения общей суммы налогов к чистой прибыли организации;

3) отношения общей суммы налогов к добавленной стоимости;

4) отношения общей суммы налогов к прибыли до налогообложения.

Для получения значений налоговой нагрузки используются показатели финансово-хозяйственной деятельности организации, например,представленные в табл. 2.2.

Расчет налоговой нагрузки проводился с использованием четырех методик (табл. 2.3).

Таблица 2.2

Показатели финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Альтаир»

Наименование показателя	Обозначение	Сумма, тыс. руб.
Доходы от реализации (без НДС)	В	1787724
Начисленный НДС (по налоговым декларациям)	НДС	58657
Материальные затраты (без НДС)	МЗ	202311
Расходы на оплату труда	ОТ	301765
Амортизация	А	43787
Единый социальный налог	ЕСН	81459
Внереализационные доходы	ВД	24977
Внереализационные расходы	ВР	45825
в том числе налоги, уплачиваемые из прибыли (имущество)	Нприб	13228
Сумма начисленного налога на доходы физических лиц	НДФЛ	35054
Общая сумма начисленных налогов в бюджет и внебюджетные фонды	НП	279035

Таблица 2.3

Налоговая нагрузка ОАО «Альтаир»

Методика	Порядок расчета	Налоговая нагрузка НН, %
1. Министерства финансов РФ	НН=	14,91
2. Е.А. Кировой	НН = , где АНН  =  НП – НДФЛ + НД; ВСС  = В – МЗ – А + ВД – ВР	15,68
3. М.И. Литвина	НН = , где ДС = В – МЗ	17,36
4. Н. Михайловой, А. Кадушкина	Унн = , где НН = НДС + ЕСН + НДФЛ + Нприб.	37,45
АНН – абсолютная налоговая нагрузка; НД – недоимка по платежам; ВСС – вновь созданная стоимость; ДС – добавленная стоимость; Унн – уровень налоговой нагрузки

В целях выбора наиболее объективной методики, следует рассмотреть достоинства и недостатки каждой из них (табл. 2.4).

Таблица 2.4

Достоинства и недостатки методик определения налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта

Достоинства	Недостатки
1. Методика Министерства финансов РФ
1. Отличается простотой расчета 2. Критерий оптимального уровня налоговой нагрузки составляет 30 – 40 %	1. Не учитывает отраслевые особенности деятельности организации 2. Уровень налоговой нагрузки сравнивается с показателем налогового бремени в развитых странах 3. Не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени. Рассчитанная по данной методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость продукции (работ или услуг), произведенной хозяйствующим субъектом, и не дает реальной картины налогового бремени, которое несет налогоплательщик
Методика Е. А. Кировой
1. В сумму налогов не включается налог на доходы физических лиц, так как организация выступает налоговым агентом 2.Сумма косвенных налогов, подлежащих перечислению в бюджет, включается в состав налоговых платежей, так как они оказывают существенное влияние на финансовую устойчивость организации 3.Сумма налогов соотносится с вновь созданной стоимостью продукции, которая определяется как разность добавленной стоимости и амортизации 4. Объективность расчета не зависит от отраслевой принадлежности организации и ее масштабов	1. Сумма уплаченных налогов и платежей в государственные внебюджетные фонды увеличивается на сумму недоимки по налоговым платежам 2.Налоговая нагрузка определяется не уплаченными в бюджет налогами, а суммой начисленных платежей 3. Отсутствие возможности прогнозирования изменения показателя налоговой нагрузки в зависимости от изменения количества налогов, их ставок и льгот
Методика М. И. Литвина
1. Учитывает количество налоговых платежей, структуру платежей, механизм взимания налогов 2. Имеет практическую значимость, так как позволяет определить долю налогов в выручке организации, прибыли; долю заработной платы, амортизации, налогов и чистой прибыли в каждом рубле добавленной стоимости	1. В сумму налоговых платежей включаются все налоги, уплачиваемые организацией, в том числе налог на доходы физических лиц
Методика Н. Михайловой, А. Кадушкина
1. Позволяет определять налоговую нагрузку как функцию типа производства, изменяющуюся в зависимости от колебаний затрат на материальные ресурсы, оплату труда или амортизацию 2. Сумма налогов соотносится с добавленной стоимостью, то есть с источником дохода		1. В расчет включен налог на доходы физических лиц и не учитывается влияние таких налогов, как налог на имущество, платежи за пользование природными ресурсами, земельный налог

В целях определения наиболее вероятного значения налоговой нагрузки используют известную методику М. В. Романовского:

 

где НБ_ДС – налоговое бремя хозяйствующего субъекта по отношению к добавленной стоимости; Н_П – ставка налога на прибыль; Н_НДС – ставка НДС; Н_НСП – ставка налога с продаж (налог отменен с 01.01.2004 г.); К_о – коэффициент, отражающий удельный вес добавленной стоимости в выручке-нетто; Н_ДФЛ – ставка налога на доходы физических лиц; К_ЗП – коэффициент, отражающий удельный вес заработной платы в добавленной стоимости; Н_ЕСН – ставка единого социального налога; Н_И – ставка налога на имущество организаций; К_АМ – коэффициент, отражающий удельный вес амортизационных отчислений в добавленной стоимости; Н_ДН – ставка дорожного налога (налог отменен с 01.01.2003 г); К_РП – коэффициент, отражающий удельный вес прочих расходов в добавленной стоимости; Н_ДИВ – ставка налога на дивиденды с физических лиц; n – средний срок эксплуатации основных средств; m – средний срок фактической эксплуатации основных средств.