О необходимости контроля качества работы аудитора для под­держания на высоком уровне профессиональных стандартов говорится в МСА 220 «Контроль качества работы в аудите». Цель этого докумен­та – установление стандартов и предоставление рекомендаций по конт­ролю качества в отношении как политики и процедур аудиторской фирмы применительно к аудиторской работе в целом, так и процедур, касающихся работы, порученной ассистентам аудитора при проведении отдельной аудиторской проверки. В МСА 220 отмечено, что политика и процедуры контроля качества должны быть реализованы как на уров­не аудиторской фирмы, так и на уровне отдельных аудиторских проверок.

В разделе «Аудиторская фирма» подчеркивается важность соб­людения политики и процедур контроля качества, призванных обеспе­чить проведение всех аудиторских проверок в соответствии МСА, при­менимыми национальными стандартами или практикой; указываются обязательные цели политики контроля качества, к которым отнесены:

· предъявление профессиональных требований к навыкам и компетентности;

· поручение заданий;

· делегирование полномочий;

· консультирование;

· принятие и сохранение клиентов;

· мониторинг.

Указано на необходимость доведения до сведения аудиторов фирмы общей политики и процедур контроля качества.

В разделе «Отдельные аудиты» рассматриваются различия между контролем качества конкретных проверок и общим контролем качества услуг аудиторской фирмы. Подчеркивается, что общий контроль каче­ства дополняет контроль качества конкретных аудиторских проверок и способствует ему, хотя и не заменяет его. Обсуждаются вопросы организации контроля качества работы ассистентов в ходе конкретных аудиторских проверок. Эти вопросы рассматриваются с позиций руко­водства работой ассистентов, надзора за их работой и проверки выпол­ненной работы. В качестве основного инструмента руководства работой ассистентов предлагается использовать программу аудита, позволя­ющую довести до их сведения указания по проведению аудита. Согласно данному разделу в ходе надзора за работой ассистентов соответству­ющий сотрудник-аудитор должен следить за тем:

· обладают ли ассистен­ты необходимыми навыками и компетентностью для выполнения порученных им заданий;

· понимают ли они содержание указаний по про­ведению аудита;

· выполняется ли работа в соответствии с общим планом и программой аудита.

О возможности существования дополнительной политики в отно­шении аудиторов, работающих в государственном секторе, говорится в разделе «Перспективы государственного сектора».

В приложении к МСА 220 приведены примеры процедур конт­роля качества для аудиторской фирмы. В нем нашли более детальное отражение такие вопросы, как:

· профессиональные требования (персонал фирмы должен при­держиваться принципов независимости, честности, объективности, конфиденциальности и норм профессионального поведения);

· навыки и компетентность (персонал фирмы должен состоять из сотрудников, владеющих техническими стандартами и придержива­ющихся их, а также обладающих профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения обязанностей с надлежащей добросовестностью);

· поручение заданий (аудиторская работа должна поручаться сотрудникам, имеющим техническую подготовку и профессиональные знания, необходимые в данных условиях), делегирование полномочий (необходимо в достаточной мере направлять работу, осуществлять над­зор и проверку работы на всех уровнях, чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что выполненная работа соответствует надлежащим стандартам аудита);

· консультирование (в случае необходимости в самой фирме и за ее пределами следует проводить консультации со специалистами, обладающими соответствующими знаниями);

· принятие и сохранение клиентов (необходимо постоянно про­водить оценку потенциальных и анализ существующих клиентов);

· мониторинг (необходимо постоянно контролировать адекват­ность и операционную эффективность политики и процедур контроля качества).

Зарубежная практика показывает, что для получения признания на рынке аудиторских услуг аудиторские фирмы обязаны иметь до­кументы, регламентирующие их деятельность, т.е. стандарты, учиты­вающие специфику конкретной аудиторской фирмы (внутрифирмен­ные стандарты аудита).

Согласно законодательству большинства стран (США, Велико­британии, Германии и др.), а также международным соглашениям в области защиты объектов интеллектуальной собственности внутри­фирменные стандарты аудита представляют собой коммерческую тай­ну со всеми вытекающими отсюда последствиями. На разработку этих стандартов требуются значительные средства и долгие годы практи­ческой работы, поэтому разработка внутрифирменных стандартов под силу только крупным аудиторским фирмам с серьезным научным потенциалом.

Также разрабатываются внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности по организации внутрифирменной системы контроля качества аудита. К задачам внутрифирменного стандарта относятся:

· определение функций сотрудников конкретной аудиторской организации в ходе осуществления аудита;

· уточнение пути совершенствования качества внутрифирменной системы контроля;

· установление основных процедур контроля качества аудита.

Как правило, по функциям, выполняемым в ходе ауди­та, профессиональные сотрудники подразделяются на следующие категории:

· руководитель аудиторской организации;

· руководитель аудиторских проверок (исполнительный директор); ведущие аудито­ры (руководители групп);

· рядовые участники аудиторских групп;

· ауди­тор-консультант («мозговой центр»).

Руководителем аудиторской организации является сотрудник, входящий в администрацию, относящийся к числу собственников и аттестованный по одной из аудиторских специальностей. Он имеет право подписи аудиторского заключения, составляемого от имени ауди­торской организации, и несет ответственность за работу организации в целом в соответствии с уставом данной организации.

В состав полномочий руководителя аудиторской организации входит:

· проведение переговоров с потенциальными клиентами, пред­шествующих заключению договора на аудит;

· принятие решений о возможности аудита бухгалтерской отчет­ности конкретного экономического субъекта с учетом всей имеющей­ся в распоряжении руководителя информации;

· выработка стратегии поведения аудиторской организации в нестандартных, проблемных ситуациях (например, если по результатам предварительного планирования ясно, что аудиторское заключение будет отлично от безусловно положительного, следует сразу решить вопрос о целесообразности проведения аудита у такого экономического субъекта);

· активное участие в назначении руководителя проверки и комп­лектации группы аудиторов.

Руководитель аудиторской организации несет ответственность за выраженное в форме аудиторского заключения мнение о достовер­ности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. В связи с этим он должен быть осведомлен обо всех существенных причинах, определивших содержание каждого выданного аудиторского заключе­ния. Для подтверждения обоснованности, документального подтверж­дения выводов, послуживших базой для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, перед подписанием аудиторского заключения руководителю аудиторской организации следует проверить аудиторский файл клиента.

Руководитель аудиторских проверок – это сотрудник ауди­торской организации, которому поручена организация работ с клиентами и контроль за выполнением этих работ. Он несет ответственность за достижение баланса между затратами и качеством работ при выпол­нении конкретных аудиторских проверок. Поэтому руководитель проверок должен быть не только хорошим организатором, но и высоко­классным профессионалом, что предполагает обязательное наличие у него квалификационного аттестата аудитора.

Руководитель аудиторских проверок назначается руководителем аудиторской организации, подотчетен ему и непосредственно руково­дит специалистами, занятыми в аудите конкретных экономических субъектов. Такое руководство осуществляется на всех стадиях проверки начиная с этапа планирования и заканчивая этапом формирования мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчет­ности экономического субъекта.

Руководитель аудиторских проверок утверждает общий план и программу аудита, а также несет ответственность за следующее:

· согласованные сроки и график проведения проверок;

· определение необходимого для этого бюджета времени и трудозатрат;

· правильный подбор специали­стов и распределение обязанностей между ними;

· обоснованность уста­новленного уровня существенности;

· степени аудиторских рисков и объема выборки;

· количество и качество планируемых аудиторских процедур;

· другие организационные и методические вопросы, связан­ные с планированием аудиторской проверки.

Руководитель аудиторских проверок должен:

· организовать текущий контроль работы исполнителей и хода аудита;

· постоянно следить за проведением работ в соответствии с утвержденными общим планом и программой аудита;

· своевременно выявлять и анализировать отклонения от планируемого порядка;

· в пределах предоставленных полномочий давать оценку воз­никающим нестандартным ситуациям и формировать профессиональ­ное суждение относительно выхода из них;

· отвечать за документирование процесса аудиторской провер­ки, в частности следить за соответствием рабочей документации, под­готовленной по результатам аудита, правилам (стандартам) аудитор­ской деятельности и внутрифирменным требованиям аудиторской организации;

· оперативно информировать руководителя аудиторской орга­низации о ходе аудита и обо всех существенных фактах, которые могут повлиять на результаты аудита и выводы, сделанные по этим резуль­татам.

Руководитель аудиторских проверок не занимается непосред­ственным изучением документации или выполнением аудиторских процедур, а реализует руководящие функции, хотя и должен разбирать­ся во всех бухгалтерских, аудиторских и иных профессиональных воп­росах.

Ведущий аудитор – это сотрудник, которому поручено руково­дить рядовыми сотрудниками (сотрудником). Ведущий аудитор под­отчетен руководителю аудиторских проверок и по отношению к нему является исполнителем.

Ведущий аудитор несет ответственность за подготовку, непосред­ственное осуществление и документальное оформление результатов аудиторских процедур; осуществляет руководство работой подчинен­ных ему участников проверки и ее контроль.

Ведущий аудитор подготавливает разделы программы аудита для себя и подотчетных ему специалистов. В этих разделах должны быть подробно описаны сегменты аудита, планируемые тесты средств контроля, конкретные аудиторские процедуры и даны другие необходимые указания. Подготовленные таким образом разделы рассматривает и утверждает руководитель проверки. Затем ведущий аудитор прово­дит аудиторские процедуры и осуществляет текущий контроль работы подчиненных ему специалистов. По окончании аудиторских процедур ведущий аудитор оформляет результаты и выводы или контролирует, как они оформлены подчиненными ему сотрудниками.

Ведущий аудитор в рамках своих полномочий должен:

· адекватно оценивать профессиональные знания и навыки подчиненных ему сотрудников;

· рационально распределять задания между ними и обеспе­чивать соответствующий контроль за качеством выполнения этих зада­ний;

· своевременно выявлять отклонения от программы аудита, возник­новение обстоятельств, влияющих на уровень существенности и степень аудиторского риска;

· оперативно доводить до руководителя проверок существенную информацию, влияющую на результаты аудита и выво­ды, сделанные по этим результатам.

Рядовой участник проверки – это сотрудник, подотчетный руководителю проверок и являющийся по отношению к нему испол­нителем (аудитором или ассистентом). Качество проверок во многом зависит от профессионализма и ответственности конкретных испол­нителей. Это связано с тем, что рабочие документы, содержащие инфор­мацию для принятия окончательного решения, должны быть четкими и ясными, а их оформляют рядовые сотрудники.

Соблюдение принципа подотчетности, строгое распределение функций, полномочий и ответственности обеспечат четкую организа­цию работы, предотвратят дублирование, досадные недоразумения в общении между специалистами аудиторской организации и в обще­нии с клиентами. Например, нельзя допустить, чтобы один из членов группы аудиторов по собственному желанию и усмотрению сообщал сотрудникам проверяемого экономического субъекта какие-либо выводы и замечания или чтобы все члены группы бессистемно докладыва­ли о результатах проделанной работы руководству аудиторской организации. В то же время аудитор, участвующий в проверке, должен четко знать, к кому и в каком порядке он может обратиться за разъяснения­ми в проблемных ситуациях.

В составе аудиторской организации также должен быть сотрудник, выполняющий функции «мозгового центра», например аудитор-консультант. Аудитор-консультант должен ответить на любой возникающий у клиентов организации сложный вопрос и подтвердить свой ответ соответствующими правовыми документами. Аудитор, занятый работой у клиента, не должен тратить время на проработку сложных вопросов. Изучив проблемы клиента, он сообщает о них аудитору-кон­сультанту и затем получает от него полностью и во всех деталях прора­ботанный ответ на поставленный вопрос.

Контроль качества работы внутри аудиторской организации проявляется в следующих аспектах.

Аудит считается качественным, если он планировался и проводился в соответствии с общепринятыми правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Соблюдение стандартов на этапе формирования мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчет­ности в основном обеспечивается соблюдением стандартов на предше­ствующих этапах аудиторской проверки. Стандарты аудита должен соблюдать каждый исполнитель проверки при осуществлении конкрет­ных действий.

Целесообразно проводить квалификационные экзамены для лиц, принимаемых на работу. Экзамены (тестирование по вопросам бухгал­терского учета, налогообложения, финансов, аудита и права) проходят в несколько этапов. На первом этапе проводится общее тестирование для определения уровня знаний претендента и соответственно диапа­зона должностей, на которые он может претендовать. Поэтому в общий тест должны быть включены группы вопросов различной сложности. Для оценки ответов следует установить границы минимальных знаний для каждого уровня. На втором этапе можно прибегнуть к углубленно­му тестированию в целях определения уровня знаний для каждой кон­кретной должности. Углубленное тестирование возможно и на первом этапе для лиц, претендующих только на определенные должности (например, на должность ведущего аудитора).

Степень владения деловым русским языком (обязательное тре­бование к образованию аудитора) проверяется посредством письмен­ного опроса. Вопросы следует формулировать таким образом, чтобы при ответе претендент смог проявить широту кругозора, способность обосновывать свою точку зрения, т.е. целесообразно задавать вопросы, на которые нет однозначных ответов. При оценке ответов на письмен­ные вопросы нужно учитывать не только точность излагаемых фактов, но и способность структурировать и систематизировать текст, логич­ность и стиль изложения.

Процесс опроса должен быть формализован. Обязанности по организации опроса следует возложить на руководителя аудитор­ских проверок или аудитора-консультанта. Уполномоченный сотруд­ник должен действовать строго в соответствии с утвержденными инструкциями, используя разработанные типовые тесты, вопросники, билеты. Опросный материал должен своевременно обновляться (актуали­зироваться).

Собеседование с претендентом на должность должно быть тща­тельно спланировано и подготовлено. Задаваемые вопросы не должны быть узкопрофессиональными. Важно уточнить:

· как претендент пони­мает суть аудиторской деятельности, права и обязанности аудиторской организации и ее клиентов;

· каковы реакция и поведение претендента в нестандартных ситуациях (претенденту можно предложить про­анализировать и оценить конкретную ситуацию, определить пути выхо­да из нее);

· каковы практический и теоретический опыты претендента в области аудита;

· каковы его планы, связанные с новым местом рабо­ты, и др.

При разработке процедур подбора и отклонения клиентов нуж­но принимать во внимание:

· необходимость соблю­дения независимости аудиторской организации;

· нейтрализацию давления на аудиторскую организацию со стороны третьих лиц при проведении проверки и формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности;

· наличие у аудиторской организации необходи­мых и достаточных ресурсов для квалифицированного аудита;

· репута­цию потенциального клиента и его руководителей.

Качество выполняемых в ходе аудита работ контролируется посредством направляющих указаний и проверкой выполненной работы.

Направляющие указания, выдаваемые ведущим аудиторам и рядовым участникам проверки, включают в себя информацию:

· об обязан­ностях этих специалистов;

· о целях процедур, которые надлежит выполнять;

· об особенностях деятельности проверяемого экономического субъекта;

· о возможных проблемных вопросах в области бухгалтерского учета и аудита, которые могут оказать влияние на специфику, объем и затраты времени применяемых аудиторских процедур.

Члены группы аудиторов (специалисты), осуществляющие теку­щий контроль, должны следить за соответствием квалификационного уровня участников аудита степени сложности поручаемых им заданий и за тем, правильно ли поняты исполнителями направляющие указа­ния, соответствует ли выполняемая ими работа общему плану и программе аудита.

Результаты работы каждого исполнителя проверяют сотрудни­ки с более высоким профессиональным уровнем, обращая при этом особое внимание на выяснение следующих моментов:

· выполнялась ли работа в соответствии с общим планом и про­граммой аудита;

· все ли цели аудиторских процедур достигнуты в ходе аудита, надлежащим образом описаны, квалифицированы, оценены, проясне­ны и нашли свое отражение в выводах аудиторов;

· обоснованы ли выводы аудиторов и базируются ли эти выво­ды на полученных в ходе проверки необходимых и достаточных ауди­торских доказательствах;

· отражены ли должным образом в рабочих документах проде­ланная работа и ее результаты.

Подобную информацию можно получить путем проверки на регу­лярной основе рабочей документации (аудиторских файлов).

Сотрудники, проверяющие результаты работы, обязаны поставить на изучаемых рабочих документах свою подпись или легко иден­тифицируемое условное обозначение. Практически во всех типовых бланках рабочей документации аудита должны быть предусмотрены такие реквизиты, как дата, подпись и расшифровка фамилии проверя­ющего. Подпись проверяющего означает, что он разделяет ответствен­ность исполнителя за результаты работы.

Помимо системы тщательного отбора кадров в аудиторской орга­низации должна на постоянной основе действовать система повыше­ния квалификации и переаттестации персонала. Такая система не заме­няет действующую систему повышения квалификации аудиторов и не может быть заменена ею. В организации должны быть утвержде­ны график проведения и тематика внутренних семинаров. Это могут быть семинары по обучению определенного круга специалистов (от «ликбеза» для ассистентов и стажеров до семинаров по профессио­нальному обмену опытом для ведущих специалистов), семинары по про­блемным актуальным вопросам и круглые столы с участием всех жела­ющих сотрудников организации.

Таким образом, в каждой аудиторской организации должна быть создана внутрифирменная система контроля качества аудита, обеспе­чивающая полное соответствие

проводимых аудиторских проверок нормативным документам, регулирующим аудиторскую деятельность.