Для установления стандартов и предоставления рекомендаций в отношении ведения документации в процессе аудита финансовой отчет­ности предназначен международный стандарт аудита 230 «Докумен­тирование», в котором содержится требование о необходимости офор­мления аудитором сведений, являющихся важными для формирования доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудит проводился в соответствии с МСА. Термин «документация» трактуется в МСА 230 как материалы (рабо­чие документы), составляемые аудиторами и для аудитора или получа­емые и хранимые аудиторами в связи с проведением аудита. В стандарте определено назначение рабочих документов аудитора: это материалы, помогающие при планировании и проведении аудита, осуществлении надзора за аудиторской работой, а также содержащие аудиторские дока­зательства.

В разделе «Форма и содержание рабочих документов» подчеркивается, что аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно подробной форме, необходимой для обеспечения общего пони­мания аудита. Указано, что рабочие документы должны содержать информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их резуль­татах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудитор­ских доказательств. В то же время нецелесообразно документировать каждый вопрос, рассматриваемый аудитором, а при решении вопроса об объеме рабочих документов, необходимых для подготовки и хранения, нужно продумать, что может потребоваться другому аудитору, ранее не занимавшемуся данным аудитом. Соответственно в МСА 230 предлагается составлять рабочую документацию так, чтобы из нее можно было получить представление о проделанной работе, причинах принятия принципиальных решений, но не о деталях аудита.

К основным факторам, влияющим на форму и содержание рабо­чих документов согласно данному стандарту, отнесены:

· характер ауди­торского задания;

· форма аудиторского заключения;

· характер и сложность бизнеса;

· характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля субъекта;

· необходимость надзора за работой ассистентов;

· конкретные методы и приемы, применяемые в процессе аудита.

Международный стандарт аудита МСА 230 содержит рекомендации по повышению эффективно­сти подготовки и проверки рабочих документов путем использования стандартизированных рабочих документов, графиков, аналитической и иной документации, подготовленной клиентом.

Рабочие документы обычно содержат:

· информацию, касающуюся юридической формы и организационной структуры аудируемого лица;

· выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

· информацию об отрасли, экономической и правовой среде, которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;

· информацию, отражающую процесс планирования, включая программу аудита и любые изменения к ним;

· доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

· доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректиров­ки этих оценок;

· доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы экономического субъекта по внутреннему аудиту и сделанные ауди­тором выводы;

· анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

· анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;

· сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

· доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная помощниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;

· сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;

· подробную информацию о процедурах, примененных в отно­шении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и (или) дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;

· копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспер­там и третьим лицам и полученных от них;

· копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита и выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;

· письменные заявления, полученные от аудируемого лица;

· выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;

· копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения.

В разделе «Конфиденциальность, обеспечение сохранности, хра­нение рабочих документов и право собственности на них» говорится о необходимости установления процедур для обеспечения конфиден­циальности, сохранности рабочих документов, а также для их хране­ния в течение необходимого периода времени, достаточного с точки зрения практики и соответствия правовым и профессиональным тре­бованиям, предъявляемым к хранению документов. Отмечается, что рабочие документы аудитора являются собственностью аудитора, одна­ко несмотря на то что часть документов или выдержки из них могут быть представлены субъекту по усмотрению аудитора, они не могут слу­жить заменой бухгалтерских записей субъекта.

Процесс документирования начинается сразу после поступления заявки на аудит.

Ответственность за документирование аудита возлагается на ведущего аудитора. Ведущий аудитор, в свою очередь, может возложить работу по документированию аудита на ассистента, оставив за собой только функцию контроля за процессом документирования. Однако это допустимо лишь при согласовании с руководством аудиторской организации, в периоды высокой загруженности ведущих аудиторов и при наличии достаточного уровня компетентности ассистентов в вопросах документирования аудита (с учетом данного обстоятельства при опре­делении оплаты труда ассистентов аудитора).

Ведущий аудитор в первую очередь уточняет программу аудита с учетом особенностей предстоящих аудиторских услуг.

После того как будут определены элементы уточненной програм­мы аудита, ведущий аудитор составляет уточненный перечень рабочей документации для предстоящего аудита.

Рабочие документы следует формировать своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита. Они могут быть созданы аудиторами либо получены от экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, или от других лиц. Независимо от стадии документирования рабочие бумаги должны быть сгруппированы в соответствующие файлы: «Текущее досье», «Постоянное досье», «Специальное досье».

К категории «постоянных» относятся аудиторские файлы, обновля­емые по мере поступления новой информации, но остающиеся по-преж­нему значимыми. Это очень удобный источник информации, не утрачи­вающий ценности из года в год. В состав таких файлов можно включить уточненную программу аудита. По мере аудирования каждый аудитор отмечает в программе выполненные процедуры и указывает дату их завершения. Включение в рабочие документы хорошо спланирован­ной уточненной программы аудита, выполненной добросовестно, сви­детельствует о том, что аудит проведен на высоком качественном уровне.

Текущие файлы включают в себя рабочие документы, имеющие отношение к тому году, за который проводится аудит.

В состав файлов «Специальное досье» должны быть включены документы инструктивно-нормативного характера: законодательно нормативные акты, инструкции, методические указания, данные статистических учреждений, информация периодических изданий (статьи) и другие вспомогательные материалы, способствующие успешному проведению аудита.

При формировании рабочей документации следует исходить из того, что свидетельства, получаемые вне хозяйственной системы, более надежны, чем свидетельства, получаемые в рамках этой системы. Кроме того, на надежность свидетельств значительное влияние оказывает и степень эффективности системы внутрихозяйственного контроля у клиента.

Рабочая документация должна содержать:

· записи о планировании аудита;

· записи о характере, времени проведения и объеме выполненных аудиторских процедур;

· выводы, сделанные на основе полученных в ходе аудита сведений.

Записи в документах нужно делать средствами, обеспечивающи­ми сохранность записей в течение времени, установленного для хране­ния рабочей документации в архиве.

К моменту представления аудиторского заключения экономиче­скому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (полу­чена) и оформлена.

Состав, количество и содержание рабочих документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются исходя из следующего:

· характера аудиторского задания;

· формы аудиторского заключения;

· характера и сложности деятельности экономического субъекта;

· состояния бухгал­терского учета экономического субъекта;

· надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта;

· необходимого уровня руководства и контроля за работой персонала аудиторской организации при выполнении отдельных процедур;

· конкретных методов и приемов, при­меняемых в процессе аудита.

Как уже говорилось, рабочая документация является собствен­ностью аудиторской организации, которая вправе по своему усмотре­нию совершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые действия, не противоречащие закону, иным правовым актам и профессиональной этике. Часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены субъекту по усмотрению аудитора, однако они не могут заменить бухгалтерские записи субъекта.

Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются кон­фиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организа­цией. По окончании аудита рабочие документы подлежат сдаче для обязательного хранения в архиве аудиторской организации. Рабочая документация должна храниться в сброшюрованном виде, скомплектованной в файлы (папки), заведенные для каждого аудита, проводи­мого аудиторской организацией отдельно. Рабочие документы, храня­щиеся в файлах «Текущее досье» и «Постоянное досье», следует сброшюровать с обязательным указанием страниц.

Рабочие документы экономических субъектов, аудируемых периодически (т.е. постоянных клиентов), нужно хранить в одной связ­ке в хронологическом порядке. Файлы постоянного и специального досье могут быть перенесены из года в год в состав новой рабочей документации. Ведущий аудитор (или другие аудиторы под его конт­ролем) должен отмечать на документах произошедшие изменения, если они были, указывать дату внесения изменений и расписываться.  

Сохранность рабочей документации, оформление и передачу её в архив организует ведущий аудитор, ответственный за конкретную аудиторскую проверку, а в периоды напряженного графика – лицо, уполномоченное руководством аудиторской организации.

Фамилия, имя, отчество ответственного лица указываются в конце рабочей документации, там же должна быть поставлена его подпись, Выдача рабочей документации, отражающей проводимый и проведенный аудит, работникам аудиторской организации, не занятым аудитом данного экономического субъекта, не допускается. Свободный доступ к рабочей документации могут иметь лишь руководство аудиторской организации, аудиторы, ответственные за данный аудит, а также работники внутрифирменного аудита и «мозгового центра». В случае про пажи или гибели рабочей документации руководитель аудиторской организации должен назначить служебное расследование. Результаты служебного расследования оформляются соответствующим актом.

Рабочая документация должна храниться в архиве аудиторской организации не менее пяти лет. В случаях повторных проверок клиента срок хранения продлевается дополнительно на пять лет с даты подписания аудиторского заключения.

При изъятии из архива рабочей документации для переноса ее в состав свидетельств по новому аудиту в графе «Примечание» формуляра для отражения документирования по предыдущему аудиту ведущий аудитор должен отметить напротив названия изъятого рабочего документа дату и причину его изъятия, закрепив это своей подписью. Каждый рабочий документ должен иметь идентификационные параметры (имя клиента, охватываемый аудитом период, описание содержания, фамилию и инициалы подготовившего документ лица, дату подготовки документа и код индекса).

В рабочих документах следует проставлять индексы и перекрестные ссылки, чтобы облегчить их организацию в файлы.

Готовые рабочие документы должны четко и ясно характеризовать работу, проделанную в рамках аудита, с помощью:

· отчета, составленного письменно и имеющего форму меморандума;

· пометки процедур аудита в программе аудита;

· отметок непосредственно в записях, имеющихся в рабочих документах.

Отметки в рабочих документах делаются галочками, наносимы­ми рядом с отдельными элементами записей.