Синтетический учет – это обобщенный учет хозяйственных средств  и источников их формирования в денежном выражении.

Аналитический учет – это учет, дающий детализированные показатели в денежном, а в необходимых случаях и в натуральном выражении. Детализация показателей устанавливается в зависимости от конкретных условий и потребности в получении сведений для оперативного управления. Кроме того, аналитический учет имущества организации обеспечивает его сохранность.

Выбирая принципы построения аналитического учета, бухгалтер торговой организации должен учесть следующие факторы:

· потребности управленческого учета и анализа (управление дебиторской и кредиторской задолженностью, определение эффективности торгового процесса, ценовой политики, рентабельности по группам товаров, анализ объемов продаж, планирование и нормирование расходов на продажу, определение путей их минимизации, стимулирование персонала и т.п.);

· требования к бухгалтерской отчетности, которая должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении;

· требования налогового учета. Для разных объектов учета существуют различные режимы налогообложения, поэтому правильное определение налоговой базы для исчисления налогов требует ведения раздельного учета на аналитическом уровне;

· необходимость составления и представления статистической отчетности.

Перечень субсчетов первого уровня, открываемых к синтетическим счетам, и порядок организации аналитического учета по каждому синтетическому счету содержатся в Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета. Они носят рекомендательный характер, и окончательное решение остается за главным бухгалтером. Следуя требованию рациональности бухгалтерского учета, бухгалтер при определении принципов и глубины построения аналитического учета должен исходить из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Например, рассмотрим структуру балансового счета 41 «Товары».

На счете 41 «Товары» отражают информацию о наличии и движении товаров, приобретенных организацией для перепродажи. По дебету балансового счета 41 отражают поступление товаров, а по кредиту – их выбытие.

Балансовый счет 41 – активный и может иметь только дебетовое сальдо.

Планом счетов предусмотрены следующие субсчета первого уровня к балансовому счету 41:

· субсчет 1 – товары на складах;

· субсчет 2 – товары в розничной торговле;

· субсчет 3 – тара под товаром и порожняя;

· субсчет 4 – покупные изделия.

Субсчет 41-1 предназначен для учета товаров на оптовых и распределительных базах, складах, в кладовых организаций общественного питания, овощехранилищах, холодильниках и т.п.

На субсчете 41-2 учитываются:

1) товары, находящиеся в организациях розничной торговли (магазинах, павильонах, палатках, ларьках, киосках и т.п.);

2) товары, находящиеся в буфетах организаций общественного питания;

3) стеклянная посуда (бутылки, банки и др.), находящаяся в организациях розничной торговли;

4) стеклянная посуда, находящаяся в буфетах организаций общественного питания.

На субсчете 41-3 торговые организации и буфеты организаций общественного питания учитывают:

1) тару под товаром (кроме стеклянной посуды);

2) тару порожнюю (кроме стеклянной посуды).

На субсчете 41-3 указанные организации учитывают как покупную тару, так и тару собственного производства (при условии, что эта тара предназначена для товаров).

Субсчет 41-4 используется организациями, осуществляющими промышленную и иную производственную деятельность. На этом субсчете такие организации отражают наличие и движение покупных изделий, предназначенных для комплектации готовой продукции, в случаях, когда стоимость этих покупных изделий не включается в себестоимость готовой продукции, а предъявляется покупателю отдельно.

Согласно Инструкции к Плану счетов аналитический учет по счету  41 «Товары» ведется по материально-ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров (табл. 2.5).

Таблица 2.5 Структура аналитического учета по счету 41 «Товары»

Балансовый счет	Субсчет	Аналитические счета
		Место   хранения	Материально ответственное лицо	Номенклатурный  номер товара
41	2	Склад	Сидорова М.И.	1500000687

Если бухгалтерский учет в организации автоматизирован, то каждому аналитическому счету присваивается соответствующий шифр аналитического учета (ШАУ).

Торговые организации, которые являются плательщиками НДС, обязаны вести раздельный учет товаров, облагаемых этим налогом по разным ставкам. Если у торговой организации есть товары как облагаемые, так и не облагаемые НДС, то в силу требований налогового законодательства они также обязаны вести раздельный учет таких товаров. Раздельный учет – это учет на соответствующих субсчетах (или счетах аналитического учета), открываемых к балансовому счету. Для таких организаций аналитический учет представлен в табл. 2.6.

Рассмотрим структуру балансового счета 42 «Торговая наценка», который применяется только организациями розничной торговли, учитывающими товары по продажным ценам. При оприходовании товара в розничной торговой сети на балансовом счете 42 отражается торговая наценка на этот товар. Торговая наценка на каждый вид товара утверждается руководителем организации в Реестре цен.

Бухгалтер отражает в учете поступление товара в розничный магазин на основании товарного отчета, товарных накладных (или накладных на перемещение) и выписок из реестра цен.

Таблица 2.6 Структура аналитического учета по счету 41 «Товары»

Балансовый счет	Субсчет 1-го  уровня	Субсчет 2-го уровня (товар, облагаемый НДС по ставке 18 %)	Аналитические счета
			Место хранения	Материально ответственное лицо	Номенклатурный номер товара
			Место хранения	Материально ответственное лицо	Номенклатурный номер товара
			…	…	…
		Субсчет 2-го уровня (товар, облагаемый НДС по ставке 10 %)	Место хранения	Материально ответственное лицо	Номенклатурный номер товара
			Место хранения	Материально ответственное лицо	Номенклатурный номер товара
		Субсчет 2-го уровня (товар, не облагаемый  НДС)	Место    хранения	Материально ответственное лицо	Номенклатурный номер товара

Торговая наценка отражается проводкой:

Дебет 41-2 «Товары в розничной торговле»

Кредит 42 «Торговая наценка».

Для удобства размер торговой наценки на единицу товара можно проставлять в накладной на поступление товара. Это делает материально – ответственное лицо, составляющее товарный отчет.

Пример 1

Если  в магазин от Хлебозавода поступили хлебобулочные изделия, то в товарной накладной унифицированной формы ТОРГ-12, на полях заведующая отделом, принимающая товар, на основании реестров цен может проставить размер торговой наценки на единицу товара (табл. 2.7).

Таблица 2.7 Фрагмент товарной накладной

Наименование товара	Код	Единица измерения.	Кол-во	Цена, р.	Сумма без учета НДС	НДС	Сумма  с учетом НДС	Торговая наценка, р.
Булочка «Изюминка»	0110	шт	40	7,50	300	30	330	2,50
Хлеб «Морской»	0111	шт	100	3,20	320	32	352	1,80

Бухгалтер на основании этой товарной накладной отразит торговую наценку следующими проводками:

Дебет 41-2 Кредит 42

- 100 р. (2,50 * 40) – отражена торговая наценка на булочку «Изюминка»

Дебет 41-2 Кредит 42

- 180 р. (1,80 * 100) – отражена торговая наценка на хлеб «Морской».

Для розничной торговой организации с суммовым учетом товаров, которые приходуются в кладовой и затем отпускаются в отделы по заборным картам, нет необходимости открывать аналитические счета к балансовому счету 42 «Торговая наценка», поскольку товарные отчеты формируются, как правило, директором или заместителем директора магазина в целом по магазину.

В случаях, когда товар поступает от поставщика непосредственно в отделы, товарные отчеты составляются не в целом по магазину, а по каждому отделу, поэтому к счету 42 «Торговая наценка» следует открыть аналитические счета, соответствующие материально ответственным лицам (табл. 2.8 – 2.11).

Таблица 2.8 Аналитический счет 42 «Торговая наценка»

Балансовый счет	Аналитические счета
42	Материально ответственное лицо

Если организация розничной торговли ведет количественно-суммовой учет товаров, то к счету 42 «Торговая наценка»  могут быть открыты счета аналитического учета, соответствующие номенклатурным номерам товаров. Структура счета 42 представлена в табл. 2.9

Таблица 2.9 Аналитический счет 42 «Торговая наценка»

Балансовый счет	Аналитические счета
42	Номенклатурный номер товара

Если розничная торговая организация имеет несколько магазинов и ведет количественно-суммовой учет товаров в розничной торговой сети, то для такой организации можно предложить следующие структуры балансового счета                 42 «Торговая наценка»:

1) организация имеет два и более магазинов, в которые товар поступает на общий склад (в кладовую). Аналитический учет ведется по каждому магазину (табл. 2.10).

Таблица 2.10 Аналитический счет 42 «Торговая наценка»

Балансовый счет	Аналитические счета
42	Магазин (структурное  подразделение)	Номенклатурный номер товара

2) организация имеет два и более магазинов, в которых товар поступает непосредственно в отделы. Аналитический учет ведется по отделам и материально-ответственным лицам (табл. 2.11).

Таблица 2.11 Аналитический счет 42 «Торговая наценка»

Балансовый счет	Аналитические счета
42	Магазин (структурное подразделение)	Материально ответственное лицо	Номенклатурный номер товара

Если товар в магазин поступает от поставщиков непосредственно в отделы,  то необходимо вести учет наличия и движения товарных запасов по материально-ответственным лицам (отделам).

Например, если в учете магазина хлебному отделу присвоен шифр аналитического учета – 07, а номенклатурные номера (коды) поступившего товара проставлены в товарной накладной (см. табл. 2.7), то бухгалтерские записи по оприходованию товаров с использованием аналитических счетов будут следующими:

Дебет 41-2.07.0110 Кредит 42.07.0110 – 100 р. (2,50* 40) – отражена торговая наценка на булочку «Изюминка»;

Дебет 41-2.07.0111 Кредит 42.07.0111 – 180 р. (1,80* 100) – отражена торговая наценка на хлеб «Морской».

Согласно Плану счетов на балансовом счете 42 «Торговая наценка» отражаются также скидки, предоставленные торговой организации поставщиками на возможные потери товаров, а также на возмещение дополнительных транспортных расходов.

Пример 2

В магазин поступила партия молока – 800 пакетов. Цена одного пакета молока – 30 р. Поставщик предоставил скидку в размере 2  % на возможные потери молока при транспортировке. Поставщик молока применяет упрощенную систему налогообложения и не является плательщиком НДС. Поэтому в цену на молоко НДС не включается. Торговая наценка магазина составляет 30 %, или 9 р. на один пакет молока. Розничная цена одного пакета молока составит:

30 + 9 = 39 р.

В бухгалтерском учете магазина при поступлении молока сделаны такие записи:

Дебет 41-2 Кредит 60-1 – 24 000 р. – стоимость товара (молока) по покупным ценам;

Дебет 41-2 Кредит 42 – (480) р. (24 000 * 0,02) – скидка, предоставленная поставщиком;

Дебет 41-2 Кредит 42 – 7 200 р. (9 * 800) –  сумма торговой наценки на молоко.   

Рассмотрим структуру балансового счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», на котором отражаются все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, независимо от времени оплаты.

Записи по кредиту балансового счета 60 производятся на основании расчетных документов, поступивших от поставщика (подрядчика). Балансовый счет 60 кредитуется в корреспонденции со счетами:

· 08 – при приобретении объектов внеоборотных активов;

· 10 – при приобретении материалов и хозяйственного инвентаря;

· 41 – при поступлении товаров;

· 44 – при отражении оказанных услуг, выполненных работ;

· 19 – на сумму предъявленного поставщиком или подрядчиком НДС.

При оплате счетов поставщиков (подрядчиков), в том числе при перечислении авансов и предварительной оплаты, балансовый счет 60 дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Согласно Инструкции к Плану счетов суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.

Пример 3

Торговая организация получила товар от ООО «Старт»  (шифр аналитического учета – 53) по договору № 124  (шифр аналитического учета – 11) на сумму 100 000 р. Поступивший товар по количеству и качеству соответствовал товаросопроводительным документам, поэтому руководитель организации акцептовал счет поставщика (то есть принял его к оплате). Шифр аналитического учета по акцептованным счетам – 01. По условиям договора оплата поступившего товара должна быть произведена через 30 дней после приемки товара (шифр аналитического учета по поставкам, срок оплаты которых не наступил – 1).

В день поступления товара бухгалтер сделает запись:

Дебет 41 Кредит 60-1-1.53.11.01.1 – 100 000 р.

Рассмотрим структуру балансового счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», который предназначен для учета расчетов с покупателями. Балансовый счет 62 дебетуется в корреспонденции с субсчетами:

· 90 «Выручка» – при реализации покупных товаров;

· 91 «Прочие доходы» – при продаже основных средств, материалов, иных активов (кроме покупных товаров).

При поступлении денежных средств от покупателей счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Суммы полученных авансов и предоплаты учитываются на отдельном субсчете к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Для получения информации о сроках дебиторской задолженности необходимо организовать на балансовом счете 62 соответствующий аналитический учет по:

· краткосрочной (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) задолженности;

· долгосрочной (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) задолженности;

· просроченной (длительностью свыше 3 месяцев), в том числе задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты задолженности;

· задолженности, по которой истек срок исковой давности (3 года).

Рассмотрим структуру балансового счета 90 «Продажи», на котором торговые организации отражают выручку от продажи товаров, расходы, связанные с продажей товаров и финансовый результат от их продажи. Если торговая организация является плательщиком НДС, то на счете 90 «Продажи» также отражается сумма налога, исчисленная с выручки от реализации товаров.

К счету 90 «Продажи» открывают следующие субсчета первого уровня:

· 90-1 «Выручка»;

· 90-2 «Себестоимость продаж»;

· 90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

· 90-4 «Акцизы»;

· 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Организация, которая имеет два и более подразделений, как правило, ведет учет финансового результата работы этих подразделений. Такие организации к счету 90 открывают субсчета второго порядка или аналитические счета.

Например, торговая организация имеет два магазина розничной торговли:

· магазин «Свежий хлеб» – ШАУ 011;

· магазин «Универсам» – ШАУ 035.

Структура счета 90 «Продажи» для торговой организации представлена в  табл.2.12.

Таблица 2.12 Структура счета 90 «Продажи»

Балансовый счет	Субсчет 1-го уровня	Аналитический счет
		Структурное подразделение
90 «Продажи»	1 «Выручка»	011 – «Свежий хлеб»
		035 – «Универсам»
	2 «Себестоимость продаж»	011 – «Свежий хлеб»
		035 – «Универсам»
	3 «НДС»	011 – «Свежий хлеб»
		035 – «Универсам»
	9 «Прибыль/убыток от продаж»	011 – «Свежий хлеб»
		035 – «Универсам»

Если организация является плательщиком НДС и реализует товары,  облагаемые этим налогом по разным ставкам, то согласно требованиям  гл. 21 НК РФ такая организация обязана вести раздельный учет реализации этих товаров. Для этого к субсчету 90-1 открывают аналитические счета, соответствующие разным ставкам НДС. В настоящее время установлены ставки НДС – 0, 10 и 18 %.

Для организации с разными видами деятельности, имеющей несколько структурных подразделений, можно предложить следующую структуру субсчета 90-1 «Выручка» (табл. 2.13).

Таблица 2.13 Структура субсчета 90-1 «Выручка» для торговых организаций с разными видами деятельности

Балансовый счет	Субсчет 1-го уровня	Субсчета 2-го уровня	Аналитические счета
90 «Продажи»	1 «Выручка»	Виды  деятельности	Структурное     подразделение	Ставка НДС

Некоторые торговые организации могут одновременно  являться плательщиками НДС по одним торговым объектам и уплачивающими единый налог на вмененный доход (ЕНВД) от деятельности других торговых объектов. В таких случаях организация должна вести раздельный учет видов деятельности, облагаемых НДС, и видов деятельности, по которым организация не является плательщиком НДС. Для таких организаций возможна следующая структура субсчета 90-1 «Выручка» (табл. 2.14).

Таблица 2.14 Структура субсчета 90-1 «Выручка» для торговых организаций с разными системами налогообложения

Балансовый счет	Субсчета			Аналитические счета
	1-го уровня	2-го уровня	3-го уровня	Структурные подразделения	Ставка НДС
90 «Продажи»	1 «Выручка»	1 «Облагаемая НДС деятельность»	01 «Оптовая торговля»	Номера складов	01   (0 %)
					02  (10 %)
					03  (18 %)
			02 «Розничная торговля»	Номера магазинов	02  (10 %)
					03  (18 %)
		2 «Деятельность, переведенная на уплату ЕНВД»	02 «Розничная торговля»	Номера магазинов	Х