2         БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ЕВРОПЕЙСКИХ СТРАНАХ В СРЕДНИЕ ВЕКА

Согласно историческому календарю Античный мир кончился, когда 24 августа 476 г. был низложен последний император Римской империи Ромул Август. Начиналось новое время, но это не означало, что все начиналось сначала. Традиции римской бухгалтерии продолжали сохраняться в монастырях, и они стали основой европейской бухгалтерии. О сохранении традиций говорит тот факт, что записи тех времен, так же как и в древнем мире, переполнены ошибками и грамматическими, и арифметическими. Принцип приблизительности также лежал в основе поступков людей. Они разделяли явления на большие и маленькие, прикидывали: больше – меньше. Для повседневной жизни этого было достаточно. Один из историков писал, что в те далекие времена чаще всего вычисления были ошибочными и производились очень медленно. Немного больше, немного меньше… Какое это могло иметь значение?

Учетный консерватизм господствовал веками, благодаря привычке – еще одному принципу счетных работников. Когда Фибоначчи (1202 г.) ввел арабские цифры, т.е. заменил аддитивную римскую систему исчисления позиционной десятичной, понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С распространением арабских цифр, измерительных приборов и ростом математических знаний миром овладевает идея точности. Причем точность подсчетов возрастает по мере осознания ее относительности.

Как считают исследователи, формирование учета в средние века началось с развития разных видов инвентаризации. Классическим примером инвентаризации можно считать капитулярий Карла Великого (конец VIII – начало IX века). В нем содержится инструкция управляющим поместья о том, как вести сельскохозяйственный учет. В капитулярии, в частности, был установлен порядок передачи денег собственнику, предписано вести учет расходов, затрат собственника и хозяйства, а также представлять раз в год, к Рождеству, отчет о доходах. В нем также специально оговаривалось, что остатки следует фиксировать в отдельном списке, а их подсчет осуществлять по видам ценностей. Интересно, что расходные операции должен был выполнять один человек, приходные – другой, остатки выводить – третий. Это – типичный контрольный прием того времени. Никто, кроме собственника (а именно он зачастую является третьим лицом), не должен был знать истинного положения дел.

Следует отметить, что в средние века по всей Европе для оформления отношений между плательщиками и покупателями использовался «бирочный учет». На бирке (дощечке) делались зарубки, соответствовавшие определенной величине платежа. Бирка раскалывалась вдоль, одна половина оставалась у получателя («приходный ордер»), а

вторая отдавалась плательщику («квитанция»). В правильности записей можно было убедиться, сложив половинки. Если насечки совпадали, значит, запись была подлинной. Бирочный учет широко использовался не только внутри хозяйства, для того чтобы отражать перемещение ценностей от одного материально ответственного лица к другому, но и служил «векселями», «чеками» в свободном обороте, средством погашения долгов вместо наличных денег. Известны случаи, когда обладатели одной из половинок пытались подделать зарубки, однако были быстро разоблачены.

Особенно широко бирки использовались в Англии, где, начиная с Генриха I (1100 – 1135 гг.) их выпускало казначейство. Общая длина бирки составляла 12–4см. Просуществовали бирки до начала XIX века.

Признание права стало основой регламентации учета. Как указывают исследователи, первой страной, вставшей на путь государственной регламентации учета, была Испания в царствование Альфонса Мудрого. Так, в 1263 г. в Кастилии был издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетности управляющими государственными предприятиями.

К XIII веку в Западной Европе сложилась интересная система учета кассовых операций. Например, в первой половине кассовой книги казначея папы римского Николая III (XIII век) содержался учет прихода, во второй – учет расхода.

Кассовые книги папских казначеев XV – XVI веков дают представление о системе денежного учета. Каждая приходная запись содержала дату, сумму прописью и цифрами, основание платежа и указание на то, от кого последовало поступление денег. Фиксировалась также валюта платежа: иностранная, если она имела место, и папские деньги. Любая расходная запись, в свою очередь, содержала дату, сумму прописью и цифрами, ссылку на распорядительный документ, имя получателя денег, назначение платежа и способ оплаты. Вверху каждой страницы кассовой книги указывался год, когда она составлялась. Лица, на которых возлагалось ведение кассовых книг, приносили присягу. Для любого исправления записей нужно было иметь специальное постановление. Неправильная запись не зачеркивалась, а подчеркивалась; сверху вписывался правильный текст. Исправления во всех книгах выполнял только один специально для этого назначенный нотариус.

Особый порядок ведения записей существовал у тамплиеров -могущественного и богатого католического духовно-рыцарского ордена. Приходный кассовый журнал велся изо дня в день, плательщик получал квитанцию. В начале дня в журнале проставлялись дата и имя дежурного рыцаря – кассира. В каждой статье указывалось: от кого поступили деньги, сумма взноса и вид валюты (в отдельных случаях – с переводом на парижскую валюту по существовавшему курсу), наименование фактического плательщика или посредника, причина взноса. Расходные операции, если деньги выплачивались из поступлений текущего дня, записывались здесь же. Однако в основном расходные операции отражались в отдельном журнале.

Таким образом, все записи велись в двух журналах – регистрах хронологического учета. Ежедневно по этим журналам подводились итоги, а затем на основе сделанных записей осуществлялось распределение сведений в соответствии с требованиями систематического учета, как сказали бы сейчас.


Учет велся на латинском языке и римскими цифрами. В 1307 году по приказу короля Филиппа IV руководители ордена тамплиеров были арестованы, а его огромная собственность конфискована, и, как следствие этого, методика учета тамплиеров была забыта на многие годы.

Несколько иные приемы ведения кассовых операций сложились в Испании. Так, в инструкции о том, что должны делать служащие Новой Испании (17 февраля 1531 г.) предусматривалось хранение денег в сундуке с тремя разными замками (видимо, цифра три представлялась средневековому человеку достаточной гарантией от злоупотреблений). Ключи находились у кассира, бухгалтера и посредника – лица, которому ключ вручался перед вскрытием кассы. В кассе кроме денег хранилась и переплетенная, прошнурованная кассовая книга с указанием числа страниц.

Филипп II, большой энтузиаст учета и контроля, специальным указом 1572 г. потребовал, чтобы первая и последняя страницы Кассовой книги были подписаны главой муниципалитета. В первой части книги записывались приходные, во второй – расходные операции. Копия этой книги велась в бухгалтерии, и один раз в шесть месяцев записи обеих книг сверялись. Именно

учет кассовых операций потребовал контроля. Он сводился или к разделению ключей, или, как у тамплиеров, операции параллельно отражали два бухгалтера.

Рост точности и юридической обоснованности учетных записей способствовал формированию торгового (хозяйственного) права. Так, во втором тысячелетии купцами стали создаваться посреднические суды, которые вырабатывали определенные требования к записям. Вот правила, принятые в XIII в. для средиземноморских купцов:

1) пусть завершенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат;

2) пусть в бухгалтерских книгах между записями не будет пустых мест;

3) пусть будет по каждой операции сделана ссылка на разрешающий ее документ;

4) пусть все числа будут буквенные, но отнюдь не цифровые, дабы не было подделок.

Товары учитывались преимущественно так называемым партионным методом, то есть по каждой партии отдельно. Так, в сохранившихся до нашего времени книгах ростокского купца Иоганна Тельнера, относящихся к 1345 – 1350 годам, показана партионная методика учета. Она состояла в следующем. Купец постоянно нанимал корабли, нагружал их товарами, отправлял в другие страны, продавал там товары, покупал новые и вновь продавал их уже в своей стране. Так, автор одного из трактатов доминиканский монах Вальтер Хенли требовал тщательной проверки отчета, ежегодной инвентаризации учетных и натурных остатков, строжайшей проверки дебиторской задолженности, свидетельских подтверждений правильности указываемых в отчете цен. Он объяснял причину своих требований: «случается, что представляющие отчет преувеличивают стоимость покупки и преуменьшают выручку от продажи».

Система ведения счетов, использовавшаяся в Англии в средние века, имела много общего с древними системами учета и, тем не менее, продержалась вплоть до XIX в. Манориальная, или поместная, учетная система, известная под названием приходно-расходной, играла важнейшую роль в пору, когда поместье было основным экономическим и социальным звеном. Поместья часто управлялись экономами, управляющими, и поэтому манориальная учетная система представляла собой систему отчетности эконома об управлении поместьем или экономическим объектом. Аналогичным образом чиновники отчитывались перед королем.

Манориальная система учета, в первую очередь, была средством цепного контроля честности чиновников различных уровней в стратифицированном и регулируемом обществе. В счетах часто использовались записи поступлений и списаний, как в денежной, так и в натуральной форме.

Развитие хозяйственной деятельности стимулировало и развитие определенных форм контроля учетной информации. Проверка в приходно-расходной системе проводилась первоначально путем «заслушивания счетов», откуда и произошел термин «аудит» (Audition англ.слушание, выслушивание).

Имеется немало исторических свидетельств, подтверждающих деятельность аудиторов на протяжении всего средневековья. К ним относится, например, упоминание о том, что король Эдуард II назначил трех государственных аудиторов. Имя одного из них – Джон де Пайкеслей – даже дошло до наших дней. В указе о назначении говорилось, что аудиторы призваны «спрашивать, слушать и брать все счета, которые были ведены и которые будут ведены, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны». Тем не менее, точность не была присуща людям средневековья. Принцип учетной достоверности возник позднее, однако многие века хозяйство могло развиваться вне этого принципа.

Начиная с VIII в. странствующие писцы, бродячие бухгалтеры и их артели стали оказывать профессиональные услуги. За плату они составляли отчет, состоящий из следующих рубрик:

· поступление по манору;

· прочие поступления;

· итого поступлений;

· расходы по манору;

· расходы прочие и сданные собственнику деньги;

· итого расходов;

· остаток средств на конец периода.

В начале отчета, в приходной части, перечислялись недоимки прошлых периодов.

Итак, в средневековье формируются две основные парадигмы учета – камеральная и простая бухгалтерия:

· первая исходила из того, что основным объектом учета выступала касса. Поступления и выплаты из нее. Таким образом, здесь доходы и расходы были заданы;

· вторая – предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми.

Учет денежной наличности и денежных обязательств при росте товарного хозяйства выдвигался на первое место. В средние века господствующей в Европе была простая бухгалтерия.