При аудите экспортно-импортных операций одним из «ключевых моментов» является проверка полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете импортных операций по импортным товарно-материальным ценностям. При проведении аудита на данном этапе основополагающим является конт­роль за определением первоначальной стоимости, по которой товары или оборудование отражаются в бухгалтерском учете.

Учетной политикой должен быть определен порядок учета поступившего импортного товара. В зависимости от на­значения формирование его покупной стоимости может осуще­ствляться на разных счетах бухгалтерского учета. Учет импортных мате­риальных ценностей ведется в установленном порядке в соответствии с инструкцией по применению Плана счетов бухгалтер­ского учета и финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Для отражения поступивших товаров в организации оптовой и розничной торговли применяют синтетический счет 41, к которому в зависимости от вида торговли открывают субсчета: в опто­вой торговле – 41-1 «Товары на складах», в розничной торговле – 41-2 «Товары в розничной торговле». В целях организации аналитического учета импортных товаров целесообразно в рабочем плане счетов к счетам второго порядка предусмотреть субсчета третьего по­рядка 41-11 «Импортные товары на складах», 41-21 «Импортные товары в розничной торговле».

С точки зрения правильности отражения импортных операций в бухгалтерском учете аудитору необходимо обратить внимание, в пер­вую очередь, на порядок формирования себестоимости ввезенных това­ров и оборудования. Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-произ­водственных запасов» (ПБУ 5/01) определено, что фактическая себе­стоимость товара складывается из контрактной стоимости товара и затрат, связанных с его приобретением. Именно по этой фактической ее себестоимости товар должен числиться на счете 41.

Как предприятию-импортеру, так и аудитору необходимо принять во внимание тот факт, что формирование фактической себестоимости импортного товара происходит в течение определенного времени, поэтому все расходы по его закупке

целесообразно аккумулировать на отдельном счете.

Действующим Планом счетов не предусмотрен специальный счет для формирования фактической себестоимости импортных товаров, но на практике в этих целях используют счет 15, открывая к нему специальный субсчет «Формирование фактической себестоимости импортных товаров». По дебету счета будут отражаться все расходы, связанные с формированием стоимости импортных ценностей. Затем фактически сложившаяся стоимость импортного имущества при его оприходовании будет списываться с кредита субсче­та 15 в дебет счетов 10 или 41, субсчет «Товары импорт­ные». Однако организации могут определять фактическую стои­мость поступивших импортных материалов непосредственно на счетах учета материального имущества (10, 07, 41, 08 и др.).

В основе аналитического учета импортных товаров лежит понятие учетной партии. Под учетной партией понимается некоторое количест­во товара, отгруженное или полученное по одному контракту и оформ­ленное одним транспортным документом. Учетная партия составляется обычно в зависимости от характера товара и возможности сохранения партии в процессе перевозки, перевалки и хранения груза. Если иностранный поставщик представляет счет на каждую транспорт­ную партию, то за учетную партию принимается партия, оформленная одним счетом.

С точки зрения аудитора, если в учете организации не используется разбивка импортного товара на учетные партии, то возра­стает вероятность допущения искажений в порядке учета как самих то­варов, так и расчетов с поставщиками. Таким образом, во избежание риска возникновения ошибок оприходования импортных товаров дол­жно производиться по учетным партиям, а внутри партии при необхо­димости – по наименованиям товаров.

Бухгалтерский учёт необходимо вести по месту нахождения товаров на определенном отрез­ке пути от иностранного поставщика к российскому импортеру. Таких отрезков пути можно выделить несколько:

· товары импортные в пути за границей;

· товары импортные на складе за границей (если они, по каким-либо причинам помещаются туда);

· товары импортные в портах и на пограничных железнодорожных станциях;

· товары импортные в пути в РФ.

Если в процессе проверки аудитор обнаруживает, что конкретное нахождение

импортируемых товаров не контролируется, то он должен сделать вывод о низком качестве системы внутреннего контроля.

При проверке правильности формирования фактической стоимости импортного товара внешний аудитор прежде всего определяет:

· своевременность отражения импортного товара и затрат по его приобретению на счетах бухгалтерского учета;

· полноту и обоснованность затрат, включаемых в фактическую стоимость товара.

В этой связи при проверке своевременности отражения товара затрат необходимо обратить внимание на момент перехода прав соб­ственности в соответствии с внешнеторговым контрактом и момент отражения стоимости товара на калькуляционном счете 15 либо на счетах учета материальных ценностей. При проверке полноты отражения затрат аудитор должен убедиться в том, что на счете 41 числятся только те товары, по которым полностью сформирована фактическая стоимость. В ходе проверки обоснованности включения затрат в стоимость импортных товаров необходимо проанализировать их состав, он должен соответствовать перечню п. 6 ПБУ 5/01:

· договорная цена, уплачиваемая поставщику;

· стоимость информационно-консультационных услуг, связанных с приобретением материальных ценностей;

· таможенные пошлины и иные платежи;

· вознаграждения посредническим организациям, через которые приобретены товары;

· затраты по доставке материальных ценностей, включая расходы по убыванию;

· проценты по кредитам поставщиков (коммерческий кредит);

· проценты по заемным средствам, начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, если они привлечены для приобретения этих запасов;

· иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материальных ценностей;

· затраты по доведению материальных ценностей до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включающие расходы по их доработке и улучшению технических характери­стик, но не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

В фактические затраты не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материальных ценностей. Кроме того, расхо­ды по доставке товара из пункта отправления до пункта назначения, а также сопутствующие транспортировке расходы (по перевалке, хране­нию, погрузочные расходы) должны соответствовать базису поставки. Необходимо убедиться в том, что импортер не включил в себестои­мость импортных товаров никаких иных расходов, кроме тех, что ло­жатся на него в соответствии с базисом поставки, так как в этом случае необоснованно будет занижаться прибыль от их использования как в бухгалтерском учете, так и в целях налогообложения.

При оценке корректности отражения импортной операции в бух­галтерском учете аудитор должен проверить корреспонденцию счетов синтетического учета и соответствие порядка учета принятой на пред­приятии учетной политике.

Организации, чья внешнеэкономическая деятельность связана с импортом материальных и нематериальных ценностей, часто имеют дело с операциями по покупке и продаже валютных средств для прове­дения расчетов с иностранными поставщиками. В этой связи целесооб­разно рассмотреть порядок проведения аудита операций по покупке ва­люты на предмет соответствия их валютному законодательству, а также с точки зрения полноты и достоверности отражения в бухгалтерском учете импортера.