Исходя из общих направлений аудита экспортно-импортных операций, для проведения аудита экспортной выручки можно применять следующую программу:

1) оценка эффективности внутреннего контроля за движением экс­портных товаров и их сохранностью;

2) проверка обоснованности списания затрат, связанных с поставка­ми товаров (работ, услуг) на экспорт, на расходы (т.е. в уменьшение выручки от продажи);

3) оценка правомерности расходов на продажу в иностранной валюте;

4) проверка правильности оформления первичных документов, под­тверждающих поставку на экспорт и расходы на продажу;

5) проверка полноты и своевременности отражения в учете экспорт­ной выручки;

6) оценка своевременности расчетов по экспортным контрактам и выявление причин просроченной дебиторской и кредиторской задол­женности;

7) проверка регистрации в налоговых органах при открытии счетов;

8) проверка соблюдения порядка проведения расчетов по экспортным операциям;

9) проверка правильности отражения операции в бухгалтер­ском учете продажи части экспортной выручки;

10) проверка правильности и полноты начисления в учете курсовых разниц.

Оценка эффективности внутреннего контроля за движением экс­портных товаров и их сохранностью осуществляется путем проверки аналитического учета по субсчету «Товары, отгруженные экспортные» к синтетическому счету 45. Аудитор должен убеди­ться, что каждая партия товара на любом этапе его движения от мо­мента отгрузки до момента сдачи получателю отражается по месту ее конкретного нахождения. С этой целью экспортеры ведут специальные ведомости, карточки или книги аналитического учета товаров отгру­женных экспортных, открывая к субсчету «Товары, отгруженные экс­портные» следующие субсчета второго порядка:

· «Экспортные товары по прямым поставкам»;

· «Экспортные товары в пути по территории РФ»;

· «Экспортные товары в портах и на пограничных складах»;

· «Экспортные товары в пути за границей»;

· «Экспортные товары на складах, в переработке и на комиссии за границей»;

· «Экспортные товары, снятые с экспорта (с подразделением на то­вары, снятые с экспорта на территории России и за границей)»;

· «Экспортные товары отгруженные, но неотфактурованные».

В таком разрезе должны учитываться товары, отгруженные экспорт­ные по каждому заключенному контракту, соответственно должны, построены и регистры аналитического учета. Кроме того, в целях контроля в регистрах следует предусмотреть дополнительные графы, предназначенные для отметок о передаче товара покупателю и о передаче ему права собственности на товар. В первой из них подтверждается исполнение экспортером своих обяза­тельств по поставке товара на экспорт, вторая является основанием для отражения выручки от экспорта в бухгалтерском учете и списания ст­руженного экспортного товара с баланса экспортера.

При осуществлении экспорта товара по договору комиссии с рос­сийским посредником такой учет следует вести комиссионеру, поскольку он заключил контракт от своего имени и будет получать документы, являющи­еся основанием для учета экспортных товаров по местам их конкретного местонахождения. Однако такой учет в соответствии с условиями договора комиссии может вести и комитент, если комиссионер будет вовремя передавать комитенту необходимые для этого документы.

Проверка исполнения экспортером обязательств по поставке товаров осуществляется на основе следующих документов. При отгрузке товара из пункта отправления по прямым отправкам в адрес иностранного покупателя грузоперевозчик выписывает железнодорожную накладную международного сообщения, автодорожную накладную или авианакладную в зависимости от вида транспорта.

Железнодорожная накладная является документарным оформлением договора перевозки между грузоотправителем и железной дорогой, ее дубликат выдается грузоотправителю. В практике международных железнодорожных перевозок применяются две формы накладных, разработанные в рамках «Конвенции о международном железнодорожном сообщении» (КОТИФ), а также «Соглашения о международном грузовом сообщении» (СМГС). Европейские страны используют накладную КОТИФ, а при отправке грузов из России в страны СНГ и наоборот оформляется накладная ЖГС. Поэтому при отправке грузов в дальнее зарубежье на пограничной станции накладная СМГС переоформляется на накладную КОТИФ.

В железнодорожной накладной указываются станция назначения, пограничная станция, наименование груза, его объявленная ценность, плата за перевозку. К каждой

накладной прилагаются товаросопроводительные документы (спецификация, сертификат качества, упаковочные листы, другие сертификаты в случае необходимости и т.д.), которые вместе с накладной следуют с грузом.

В автодорожной накладной, также являющейся договором перевозки между перевозчиком и отправителем, должны содержаться сведения, предписываемые «Конвенцией о договоре международной перевозки грузов» (КДПГ): дата отгрузки, наименование груза, имя и адрес пе­ревозчика, наименование получателя, срок доставки и размер штрафа за задержку доставки, стоимость перевозки. Накладная подписывается перевозчиком и грузоотправителем. Она не может быть товарораспоря­дительным документом, груз выдается только указанному в нем полу­чателю. В настоящее время при автодорожных перевозках грузов через таможенные границы нескольких государств без промежуточной пере­грузки применяется международный документ – книжка МДП. Такие перевозки регулируются Таможенной конвенцией о международной перевозке грузов с применением книжек МДП.

Авиагрузовая накладная, подписанная перевозчиком (третий под­линный экземпляр), должна содержать следующие данные: наименова­ние аэропорта отправления и назначения, объявленную ценность гру­за, сумму платежа за перевозку, прилагаемые документы, дату составления накладной. Она также не является товарораспорядительным документом, а подтверждает только заключение договора перевозки и принятие товара перевозчиком.

На основании перечисленных транспортных документов то­вар, отгруженный на экспорт, должен отражаться в аналитическом уче­те на субсчете «Экспортные товары по прямым поставкам».

В том случае, когда товар из пункта отправления отгружается в порт или на пограничный железнодорожный пункт для дальнейшей отправки в адрес иностранного покупателя, перевозчик выписывает накладную внутреннего железнодорожного сообщения и передает гру­зоотправителю квитанцию внутренней железнодорожной накладной. Она является основанием для отражения товара в аналитическом учете на субсчете «Товары экспортные в пути в РФ».

Если груз идет через транзитную территорию, в накладной указы­вается пункт назначения – порт или являющаяся пограничной станция последней транзитной дороги, откуда груз будет отправляться в страну назначения и где будет переоформляться накладная. Указывается также станция окончательного назначения, куда должен быть переотправлен товар с пограничной станции последней транзитной железной дороги, и

окончательный получатель груза на станции окончательного назначе­ния. В новой переоформленной накладной отправитель груза, станция и страна первоначального отправления указываются по первоначаль­ной накладной, а сама первоначальная накладная прилагается к новой.

Если товар в адрес иностранного покупателя отгружается морским транспортом из российского порта или через порт, находящийся на по­следней транзитной территории, выписывается коносамент. Этот документ удостоверяет принятие груза к перевозке и свидетельствует о заключении договора перевозки груза, по которому перевозчик обязуется доставить груз в пункт назначения и выдать его при представлении документов. Коносаменты выписываются трех видов: именной (указывается конкретный получатель), на предъявителя (используется крайне редко) и ордерный (груз может быть выдан лицу, на чье имя индоссирован коносамент). Обычно выписываются три оригинала коносамента для грузоотправителя, грузополучателя и судовладельца, на них ставится штамп «оригинал». Один из оригиналов является товарораспорядительным документом. После выдачи груза по одному из оригиналов остальные теряют силу.

Коносамент может, быть прямым (выписанным на один порт) или сквозным (с морскими транзитными перевозками). Бортовой коноса­мент выписывается на груз, «принятый на борт судна»; без этой пометки коносамент означает только, что товар принят для погрузки, но погрузка еще не началась. Коносамент с отметкой «чистый» означает, что груз принят без оговорки о том, что товар или его упаковка имеют повреж­дения. В коносаменте должны быть указаны следующие сведения: на­звание судна, наименование портов погрузки и выгрузки, количество выписанных оригиналов, пометка «груз на борту» или «груз погружен», сумма фрахта, время и место выдачи, подпись капитана или пароход­ного агента. Коносамент содержит также описание товара, поскольку товары, определенные коносаментом, могут быть проданы еще в пути.

На основании коносаментов в международных железнодорожных накладных товары должны отражаться в аналитическом учете на субс­чете «Экспортные товары в пути за границей». Однако с момента при­бытия товаров в порт или на пограничную железнодорожную станцию они хранятся здесь в ожидании отгрузки в адрес иностранного покупа­теля. Их нахождение в этих пунктах, а также учет на соответствующем субсчете «Экспортные товары в портах и на пограничных складах» дол­жны подтверждаться актами сдачи-приемки прибывших товаров (от перевозчика

службам порта или пограничной железнодорожной стан­ции), расписками в получении товара.

Точно так же помещение товаров на складах за границей должно подтверждаться складскими расписками: доковой распиской в порту или варрантом. Варрант представляет собой двойное складское свиде­тельство: одна его часть подтверждает принятие товара на хранение, а другая используется в качестве залогового свидетельства при получе­нии ссуды в банке под залог товара, помещенного на склад. Варрант является товарораспорядительным документом: с его передачей перехо­дит и право собственности на товар.

Снятие товара с экспорта должно подтверждаться дополнением к контракту о его аннулировании, подписанным в установленном порядке.

При наличии описанного порядка аналитического учета можно сделать вывод о том, что в организации существует эффективная система внутреннего контроля за движением и сохранностью экспортных товаров. Отгруженные экспортные товары должны учитываться по тем же ценам, по которым ведется учет выпущенной готовой продукции в соответствии с учетной политикой организации.

Далее проверяется правомерность списания в расходы на продажу стоимости услуг по транспортировке экспортных товаров, погрузочно-разгрузочных работ, страхования и других затрат, связанных с прода­жей на экспорт. В расходы включается стоимость только тех услуг, ко­торые экспортер должен оплачивать самостоятельно в соответствии с базисом поставки товара, указанным в контракте. Эти расходы дол­жны быть включены в контрактную стоимость товара и возмещаться покупателем в цене товара, поэтому при выписке инвойса их нельзя показывать отдельной строкой.

Необходимо проверить обоснованность оплаты расходов в ино­странной валюте. В валютном и гражданском законодательстве сущест­вует общее правило: расчеты между резидентами на территории России в оплату любых требований и обязательств осуществляются в рублях без ограничений (закон «О валютном регулировании валютном конт­роле»). В то же время гражданское законодательство до­пускает использование иностранной валюты в расчетах между резиден­тами в случаях, прямо разрешенных законодательством.

Определение порядка расчетов в иностранной валюте между рези­дентами является компетенцией Банка России, поэтому следует руко­водствоваться его нормативными актами по данному вопросу.

Необходимо проверить содержание статей расходов на продажу, так как их

необоснованное увеличение прямо влияет на финансовый результат от экспортных операций. Если аудитор обнаруживает в учете экспортера списание на себестоимость реализованной продукции в со­ставе расходов на продажу затрат, являющихся непроизводительными, не имеющих прямого отношения к доставке товара, он должен реко­мендовать произвести в учете соответствующую корректировку – уме­ньшить расходы на продажу и увеличить прибыль. Часто под видом расходов на продажу организации списывают суммы санкций за нару­шение договорных обязательств, выплачиваемые покупателям или тем же транспортным и экспедиторским организациям. Эти расходы дол­жны отражаться в учете как прочие расходы на счете 91, а не умень­шать прибыль от экспорта товаров (работ, услуг).

Далее проверяются полнота и своевременность отражения в учете вы­ручки от экспорта товаров, работ, услуг. Выручка должна быть отражена в учете на дату перехода права собственности к иностранному покупателю. Если эта дата не определена в контракте, берется дата сдачи товара первому перевозчику.

Затем проверяется своевременность расчетов с иностранными по­купателями. При этом необходимо выявить просроченную дебиторскую и кредиторскую задолженности с указанием причин их несвое­временного погашения. При осуществлении расчетов должны также соблюдаться виды и формы расчетов, предусмотренные контрактом. Одновременно проверяется соблюдение экспортером законодательства об обязательной продаже части валютной выручки и правильность от­ражения в бухгалтерском учете операций по продаже валюты. Следует проверить правильность и полноту начисления курсо­вых разниц по всем отраженным в учете валютным операциям и от пе­реоценки валютных счетов на отчетные даты.