Следующими объектами аудита являются прибыль от экспортной выручки и прочих экспортных операций и налоговые расчеты. В программу аудиторской проверки прибыли и ее налогообложе­ния следует включить следующие направления:

· показатели прибыли и убытков от продажи на экспорт товаров, ра­бот, услуг и от прочих операций в иностранной валюте;

· отнесение затрат, связанных с получением валютной выручки, на себестоимость реализации в целях налогообложения;

· признание прочих доходов и расходов в целях налогообложения;

· правомерность списания на затраты в целях налогообложения рас­ходов по загранкомандировкам;

· налогообложение физических лиц, направляемых в загранкоманди­ровки за счет проверяемой стороны;

· правильность расчета налогооблагаемой прибыли;

· обоснованность предъявления к возмещению из бюджета НДС по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам;

· удержание налоговым агентом налога с доходов, полученных ино­странной организацией от источников в РФ.

При проведении аудиторской проверки прибыли от экспортных операций аудитор изучает регистр аналитического бухгалтерского учета по субсчету «Прибыли и убытки от экспортных операций». Общий по­казатель прибыли (или убытков) на этом субсчете должен быть равен сумме итоговых показателей прибыли (или убытков) по субсчетам «Прибыли и убытки от продажи на экспорт товаров, работ, услуг» и «Прибыли и убытки от прочих операций в иностранной валюте». Он должен быть скорректирован с учетом тех замечаний и рекомендаций, которые были сделаны аудитором по результатам проверки полноты и своевременности отражения в бухгалтерском учете выручки от экс­порта товаров (работ, услуг), обоснованности списания затрат на себе­стоимость продаж, отражения в учете прочих доходов и расходов в иностранной валюте.

Затем проверяется правильность определения налоговой базы для исчисления суммы налога на прибыль в зависимости от учетной поли­тики организации. Если согласно принятой учетной политике органи­зация определяет доходы и расходы в целях налогообложения кассо­вым методом, аудитор проверяет наличие оснований для его использо­вания. В этом случае у организации в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не должна превы­шать 1 млн р. за каждый квартал (ст. 273 НК РФ). Для расчета нало­говой базы выбирается выручка, отраженная в бухгалтерском учете по кредиту субсчета «Продажи на экспорт товаров (работ, услуг)», по кото­рой погашена дебиторская задолженность, и оплаченные расходы на продажу, признанные в целях налогообложения. Если же в соответст­вии с учетной политикой организация признает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли по методу начисления, берется вся сумма выручки,

отраженная в бухгалтерском учете в проверяемом пе­риоде, и сумма всех расходов, произведенных в данном периоде и при­знанных в целях налогообложения.

При отсутствии ведения налогового учета в организации для расче­та налоговой базы можно составить разработочную таблицу (таблица 3.3), которую можно рекомендовать организации в качестве анали­тического регистра налогового учета прибыли от продажи на экспорт товаров (работ, услуг).

Таблица 3.3 Разработочная таблица для расчета налоговой базы по налогу на прибыль

Номер кон­тракта, фирма	Сумма вы­ручки по кон­тракту	Дата и сумма вы­ручки по дан­ным бухгал­тер­ского учета	Дата и сумма оплаты по вы­пискам банка	Себе­стои­мость экс­порт­ного товара, работ, услуг	Рас­ходы на про­дажу по данным бухгал­тер­ского учета	Прибыль (убыток) по дан­ным бух­галтер­ского учета	Расходы на про­дажу, признан­ные в целях налого­обложе­ния	Дата и сумма оплаты расходов, признан­ных в целях налого­обложе­ния	При­быль (убы­ток)в целях налого­обло­жения	Отклоне­ние нало­говой прибыли от бух­галтер­ской

Аналогичный аналитический регистр налогового учета следует вес­ти и по внереализационным доходам и расходам. При этом операционные доходы и расходы показываются в этом регистре как внереализационные в соответствии с группировкой расходов в целях налогообложения.

При проверке отнесения затрат, связанных с получением валютной выручки, на себестоимость реализации в целях налогообложения следует обратить внимание на следующие моменты. В налоговом учете, как и в бухгалтерском, должен соблюдаться принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности: расходы отражаются в том отчетном периоде, в котором они фактически были произведены, независимо от вре­мени оплаты. По этой причине нельзя признавать расходами перечисления денежных средств транспортным, экспедиторским и прочим организациям за счет предстоящего получения от них услуг, связанных с экспортом това­ров, они должны быть учтены в бухгалтерском учете как авансы выданные и в

аналитическом регистре налогового учета не отражаются.

Необходимо проверить, правильно ли распределены косвенные расходы на продажу между реализованными экспортными товарами (по которым право собственности передано покупателям и выручка от продажи отражена в учете) и отгруженными, но не реализованными экспортными товарами. При этом следует удостовериться в том, что переход права собственности не отождествляется с моментом передачи товара, если только это условие не определено в контракте.

При анализе состава расходов на продажу в целях налогообложе­ния необходимо выявить непроизводительные расходы.

Необходимо также исключить в целях налогообложения расходы, принятые на себя экспортером сверх тех, которые ложатся на него в соответствии с базисом поставки. Они не включаются в экспортную цену товара и не возмещаются покупателем, а если и были при форми­ровании цены учтены по договоренности сторон, это свидетельствует о неправомерности использования указанного в контракте базиса по­ставки. Базис поставки является ценовым элементом, он делит расходы по доставке товара между продавцом и покупателем, и те расходы, ко­торые должен нести экспортер, обязательно включаются в цену товара. Принятие на себя дополнительных расходов приводит к занижению прибыли и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Расходы по страхованию внешнеторговых грузов могут списываться на затраты в целях налогообложения на основании ст. 263 гл. 25 НК РФ. В целях налогообложения прибыли признаются расходы на добровольное страхование грузов, при этом не установлено никаких ограничений в зависимости от их категории. Кроме того, в целях налогообложения признаются расходы на добровольное страхование от­ветственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответст­вии с международными обязательствами РФ или об­щепринятыми международными требованиями. Расходы по всем видам добровольного страхования в целях налогообложения включаются в со­став прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ). Поскольку страхование внешнеторговых грузов в международной практи­ке относится к обычаям делового оборота, соблюдение которых является условием осуществления внешнеторговых сделок, затраты по нему учиты­ваются в составе расходов на продажу.

При проверке достоверности определения прибыли (убытка) от внереализационных доходов и расходов особое внимание следует обра­тить на правильность исчисления курсовых разниц и учет в целях нало­гообложения штрафов,

пений и неустоек. Штрафы, пени, неустойки и иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба при методе начисления включаются во внереализационные доходы и расходы только в случае признания их должником или на основании решения суда, вступившего в законную силу. Если условиями договора штрафные санкции не установлены или их размер не определен, налогоплательщик имеет право не начислять их. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начисле­нию внереализационного доходе возникает на основании решения суде.

У организаций, занимающихся внешнеэкономической деятельно­стью, валютные расходы возникают также в связи с загранкомандиров­ками. Они учитываются в составе управленческих расходов и влияют на показатель прибыли от продажи на экспорт товаров, работ, услуг, поэтому они подлежат аудиторской проверке.

В целях налогообложения не все командировочные расходы при­знаются в размере фактических затрат. Суточные расходы при формировании налоговой базы принимаются в пределах официально установ­ленных норм, утвержденных постановлением Правительства РФ. Они определены в рублях и составляют 2500 р. в сутки. При проверке правильности выплаты суточных следует руководст­воваться следующим порядком:

· Трудовой кодекс РФ обязывает сохранять за командированными работниками должность и средний заработок, а также возмещать им расходы, связанные со служебной поездкой (ст. 167 ТК РФ);

· к числу возмещаемых относят расходы на проезд, проживание, су­точные и иные траты, произведенные с разрешения руководителя орга­низации (ст. 168 ТК РФ). Организация сама определяет порядок и раз­меры компенсации таких расходов в коллективном договоре или ином акте (например в приказе);

· возмещаемые расходы на проезд, проживание, оформление виз, паспортов, оплату различных сборов относятся к прочим расходам в полном объеме только в случае их документального подтверждения (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом суточные уменьшают налог на прибыль только в пределах норм, утвержденных постановлением Пра­вительства РФ;

· суточные в переделах норм освобождаются от налогообложения НДФЛ и ЕСН в соответствии с действующим законодательством согласно НК РФ.

Аудитору целесообразнее при проверке ру­ководствоваться решением Высшего арбитражного суда РФ (ВАС РФ), так как он является высшим судеб­ным органом по

разрешению споров, рассматриваемых арбитражными судами (п. 1 ст. 23 федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. № 1-ФКЗ «О судебной системе РФ»). Кроме того, в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ организация освобож­дается от ответственности, если она использовала разъяснения уполно­моченных органов (в данном случае – ВАС РФ).

Все командировочные расходы, кроме суточных, должны иметь до­кументальное подтверждение. Не подтвержденные первичными доку­ментами командировочные расходы не принимаются в целях налогооб­ложения прибыли.

Наличная иностранная валюта для командировочных расходов мо­жет быть выдана сотруднику с валютного  счета (п. 2 ч. 3 ст. 9 зако­на «О валютном регулировании и валютном контроле»). Представитель­ские расходы могут быть оплачены с использованием пластиковых карт, но при этом они не должны проходить по статье командировоч­ных расходов.

Не допускается покупка материальных ценностей для юридических лиц за счет средств, выданных на оплату командировочных расходов. Помимо нецелевого использования иностранной валюты в этом случае имеется еще ряд нарушений:

· юридическое лицо покупает товар за рубежом без заключения контракта;

· товар при ввозе в РФ не декларируется юри­дическим лицом, что является нарушением таможенного режима;

· при ввозе товара на таможне не уплачиваются пошлина, сборы и НДС, что является нарушением налогового законодательства.

При аудиторской проверке командировочных расходов необходи­мо установить, взимается ли налог с доходов командируемых лиц, если им выплачиваются суточные сверх официальных норм, или в том случае, когда какие-либо командировочные расходы не подтверждены первичными документами, а также со стоимости дополнительных услуг, полученных командируемым во время проживания в гостинице (кроме тех, которые прямо признаются в целях налогообложения прибыли).

Необходимо установить, являются ли командируемые за рубеж лица работниками направляющей организации (т.е. работают по тру­довому договору или по совместительству). В случае выявления среди командируемых лиц, не являющихся работниками организации, необ­ходимо проверить, заключены ли с ними договора на выполнение работ или оказание услуг и правильно ли взимаете с них НДФЛ. Следует иметь в виду, что поездка таких лиц за рубеж не может считаться командировкой, поскольку служебной командировкой является поездка работника по распоряжению руководителя для выпол­нения служебного задания вне местонахождения организации.

Следо­вательно, поездки за рубеж лиц, не являющихся работниками органи­зации, связаны с выполнением не служебного задания, а определенного объема работ, и поэтому причитающиеся им выплаты нельзя считать компенсационными.

За выполнение работ (оказание услуг) они получа­ют вознаграждение, которое проходит по фонду оплаты труда. А с него, как и с любой заработной платы, должен удерживаться НДФЛ. Поско­льку эти лица имеют расходы, связанные с поездкой, в виде стоимости проезда и проживания, они могут указать их в налоговой декларации, и при наличии документального подтверждения этих расходов сумма НДФЛ будет пересчитана. На таких же условиях должны совершать по­ездки за рубеж и учредители, если они не занимают в организации определенной должности, т.е. не являются ее работниками.

По результатам аудиторской проверки выявляются отклонения от данных налогового учета. Аудитор рекомендует организации внести корректировки в расчет налоговой базы и скорректировать сумму нало­га на прибыль.

При проведении аудита налогообложения проверяют выполне­ние экспортером своих обязательств по налогу на добавленную стои­мость, которые возникают при получении авансов от иностранных покупателей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения ра­бот, оказания услуг. С полученных авансов НДС не уплачивается то­лько в том случае, если авансы перечислены в счет предстоящих по­ставок на экспорт товаров, выполнения работ, оказания услуг, дли­тельность производственного цикла которых превышает шесть месяцев. Перечень таких товаров, работ, услуг определяется Прави­тельством РФ.

Проверяется обоснованность использования ставки 0 % и налого­вых вычетов (предъявление к возмещению из бюджета НДС, уплачен­ного поставщикам товаров, работ, услуг). Для этого экспортер должен предъявить в налоговые органы следующие документы:

· контракт (копию) с иностранным покупателем на поставку товара за пределы таможенной территории РФ (или вы­писку из него, если контракт содержит сведения, составляющие госу­дарственную тайну);

· выписку банка (копию), подтверждающую фактическое поступле­ние выручки от иностранного покупателя этого товара;

· грузовую таможенную декларацию (копию) с отметками россий­ского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского органа, в регионе деятельности которого то­вар был вывезен за пределы таможенной

территории России (при от­сутствии таможенного контроля на границе России с государством -участником Таможенного союза представляется ГТД с одной отмет­кой);

· копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вы­воз товаров за пределы территории России (любой из этих докумен­тов);

· при вывозе товара судами через морские порты – ко­пия поручения на отгрузку с указанием порта разгрузки с отметкой пограничной таможни РФ «Погрузка разрешена» и копии коносамента, в котором в графе «Порт разгрузки» указано мес­то, находящееся за пределами РФ (при вывозе че­рез границу с государством – участником Таможенного союза, где та­моженный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметкой таможенного орга­на, производившего таможенное оформление);

· при вывозе товаров воздушным транспортом – копия международной авианакладной с указанием аэропорта разгрузки, нахо­дящегося за пределами таможенной территории России;

· при поставке товаров трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи – копия полной ГТД с отметками рос­сийского таможенного органа, производившего таможенное оформле­ние.

При экспорте товара через комиссионера к этому комплекту доку­ментов добавляется договор комиссии.

Для получения возмещения из бюджета, в том числе и в форме вы­чета, НДС по приобретенным материальным ценностям должен быть уплачен поставщикам, что возможно только при оплате самих приобре­тенных материальных ценностей. Организации, состоящие на налоговом учете и приобретающие товары на территории РФ для иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете, становятся на­логовыми агентами, они обязаны исчислить, удержать с налогоплательщика и уплатить в бюджет НДС независимо от того, платят они сами этот налог или нет. Налоговой базой для исчисления и уплаты налога является сумма дохода иностранного лица с учетом налога, т.е. НДС исчисляется по расчетной ставке от суммы платежа.

Налоговые агенты должны также удерживать и перечислять в бюд­жет налог с доходов иностранных организаций, получающих доходы от источников в РФ и не состоящих на учете в налоговых органах. Ставки этого налога разные и зависят от вида доходов.