Основным документом по использованию в ходе аудиторской проверки информации о финансовой отчетности, представленной руководством хозяйствующего субъекта, для аудитора является МСА 580 «Заявления руководства», которым предусмотрена обязанность ауди­тора получать соответствующие заявления от руководства субъекта. В этом стандарте определены случаи, когда такая информация особен­но важна и когда ее следует получать в письменной форме.

В разделе «Признание руководством своей ответственности за финансовую отчетность», в частности, отмечено, что аудитор дол­жен получить доказательство того, что руководство признает свою ответственность за достоверное представление финансовой отчетности в соответствии с установленными основными принципами составле­ния финансовой отчетности, а также того, что данная финансовая отчетность была утверждена руководством.

В разделе «Заявления руководства в качестве аудиторских дока­зательств» говорится о необходимости получения аудитором письмен­ных заявлений от руководства по вопросам, существенным для финансовой отчетности, если предполагается, что получить достаточ­ные и уместные аудиторские доказательства другим путем невозмож­но. Под заявлениями руководства понимаются сведения, предоставля­емые руководством аудитору в ходе проверки по собственной инициативе или в ответ на конкретные запросы.

Указывается, что в ходе аудиторской проверки руководство по своей инициативе или в ответ на конкретный запрос представляет аудитору множество заявлений. В тех случаях, когда они касаются воп­росов, существенных для финансовой отчетности, аудитору следует:

· получить аудиторские доказательства, подтверждающие заяв­ления руководства, из источников внутри или вне предприятия;

· оценить, являются ли заявления, сделанные руководством, объективными и соответствуют ли они прочей информации, получен­ной в ходе аудита, включая другие заявления, сделанные руководством;

· определить степень информированности лиц, представивших заявления по конкретным вопросам.

Аудитор может попросить руководство заявить, в частности:

· о признании своей ответственности за составление и представ­ление финансовой отчетности;

· об отсутствии нарушений в учете и искажений в отчетности;

· о полноте представленных аудитору документации и инфор­мации;

· о существовании связанных сторон;

· об убытках по различным операциям;

· о планах и намерениях относительно активов;

· о праве собственности на активы;

· о порядке определения оценочных значений;

· об оценке уместности допущения непрерывности деятель­ности;

· о раскрытии условных обязательств и гарантий;

· о последующих событиях.

Отмечено, что заявления, сделанные руководством, не могут заменить другие аудиторские доказательства, которые предположитель­но будут доступны аудитору. Если аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно факта, существенного для финансовой отчетности, в то время как они пред­положительно должны существовать и быть доступны, то это рассмат­ривается как ограничение объема аудита, даже если руководство сде­лало соответствующие заявления по данному вопросу. Если заявления руководства противоречат другим аудиторским доказательствам, ауди­тору рекомендуется изучить обстоятельства и в случае необходимости заново проанализировать вопрос о достоверности других заявлений руководства.

Если аудитор считает, что другие доказательства существуют и доступны, но он не может их получить, то это расценивается как огра­ничение объема аудита, несмотря на информацию, имеющуюся в заяв­лениях руководства. Однако в некоторых случаях доказательства могут быть получены исключительно из заявлений руководства (например, информация о намерениях исполнительного органа относительно сохранения на балансе каких-либо активов).

Согласно разделу «Документальное оформление заявлений, сде­ланных руководством» доказательства, подтверждающие факт получе­ния аудитором заявлений от руководства, должны найти отражение в рабочей документации в форме краткого изложения бесед с руковод­ством или заявлений, предоставленных руководству в письменном виде.

В связи с тем, что письменные заявления являются лучшим аудиторским доказательством, нежели устные, нужен серь­езный подход к их оформлению и включению в состав рабочей докумен­тации в качестве аудиторских доказательств. Такие заявления могут быть документально оформлены в виде:

· письма-заявления от руковод­ства;

· письма аудитора, в котором излагается его понимание заявлений руководства и которое затем подтверждается руководством;

· соответ­ствующих протоколов заседаний совета директоров или аналогичного органа;

· подписанного руководством экземпляра финансовой отчет­ности.

Письмо-заявление обычно датируется тем же числом, что и ауди­торское заключение. Однако при определенных обстоятельствах отдель­ное письмо-заявление относительно конкретных операций или собы­тий может быть получено в ходе аудиторской проверки либо после даты аудиторского заключения, например на дату публичного размещения. Письмо-заявление обычно подписывают должностные лица, несущие ответственность за деятельность субъекта и ее финансовые аспекты (генеральный и финансовый директора).

Международный стандарт аудита МСА 580 завершается разделом «Дей­ствия в случае отказа руководства предоставить заявления», в котором отмечено, что если руководство отказывается предоставить заявления которые аудитор считает необходимыми, это рассматривается как ограничение объема аудиторской проверки. В таком случае аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения в отношении финансовой отчетности. Аудитору рекомендуется также оценить, насколько важны другие заявления, сделанные руководством в ходе аудиторской проверки, и проанализировать, может ли такой отказ оказать какое-либо дополнительное влияние на аудиторское заключение.

В приложении к данному МСА приведен образец письма-заявления руководства (с оговоркой, что этот образец не является стандартным).