Основным нормативным документом для составления аудитор­ского заключения по результатам обязательного аудита является феде­ральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности». Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанав­ливает единые требования к форме и содержанию аудиторского за­ключения, которое составляется по итогам проведенного аудита фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности. Большая часть этих требова­ний может быть использована для подготовки аудиторских заключе­ний по бухгалтерской информации, которая не является финансовой (бухгалтерской) отчетностью.

Аудиторское заключение является официальным документом о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета за­конодательству Российской Федерации.

Под достоверностью, как мы уже отмечали (см. разд. 1.2), во всех существенных отношениях пони­мается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) от­четности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и прини­мать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти законодательству Российской Федерации аудитор должен уста­новить максимально допустимые размеры отклонений путем опре­деления в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите».

В соответствии с федеральным стандартом заключение представ­ляет единый документ, который включает вводную и итоговую части и дает оценку достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заклю­чение состоит из трех частей:

1) вводной,

2) аналитической

3) итоговой.

Вводная и аналитическая части носят конфиденциальный харак­тер, а итоговая часть носит публичный характер, в ней дается оценка аудиторской фирмы соответствия во всех существенных ас­пектах бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирую­щим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Что касается аналитической части (отчета аудитора), то она также составляется аудитором и представляется заказчику. Основа­нием для этого служат российские правила (стандарты): № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника», № 27 «Прочая инфор­мация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность» и др.

Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской ор­ганизации экономическому субъекту об общих результатах провер­ки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчет­ности экономического субъекта, а также соблюдения экономиче­ским субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

Аналитическая часть адресуется администрации экономического субъекта. В ней должны быть изложены результаты проверки состоя­ния внутреннего контроля, организации и ведения бухгалтерского учета и отчетности, данных о проверке соблюдения

экономическим субъектом законодательных и нормативных актов при ведении про­изводственно-хозяйственной деятельности.

Аналитическая часть должна включать:

· название данной части;

· кому адресована аналитическая часть;

· наименование экономического субъекта;

· объект аудита;

· общие результаты проверки состояния внут­реннего контроля у экономического субъекта;

· общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности;

· общие ре­зультаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

Результаты проверки системы внутреннего контроля у экономи­ческого субъекта включают:

· ответственность администрации эконо­мического субъекта за организацию и состояние внутреннего кон­троля;

· цель и характер рассмотрения состояния внутреннего кон­троля при проведении аудита;

· общую оценку соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности эконо­мического субъекта;

· описание выявленных в ходе аудита сущест­венных несоответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта.

Результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетно­сти экономического субъекта отражают:

1) общую оценку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;

2) описание выявленных в ходе аудита су­щественных нарушений установленного порядка ведения бухгалтер­ского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

Результаты проверки соблюдения экономическим субъектом законо­дательства при совершении финансово-хозяйственных операций от­ражают:

· цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций законо­дательству и нормативным актам;

· соответствие во всех суще­ственных отношениях совершенных экономическим субъектом финансо­во-хозяйственных операций законодательству;

· выяв­ленные в ходе аудита существенные несоответствия в совершенных эко­номическим субъектом финансово-хозяйственных операциях законода­тельству;

· ответственность исполнительного органа экономического субъекта за несоблюдение законодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций.

Оценка общих результатов проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъек­та, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций может быть выражена в произвольной форме. Однако для облегчения работы аудиторов и аудиторов-ассистентов для этой цели целесообразно раз­работать внутреннее правило (стандарт) аудиторской организации, в котором конкретизировать рассмотренные положения и привести примерную форму аналитического отчета аудиторской фирмы.

Рассмотрим содержание и структуру аудиторских заключений.

В аудиторском заключении должно содержаться:

1) наименование аудируемой организации;

2) наименование адресата;

3) следующие сведения об аудиторской организации (аудиторе):

- организационно-правовая форма и наименование, для индивиду­ального аудитора – фамилия, имя, отчество и указание на осуществ­ление им своей деятельности без образования юридического лица;

- место нахождения;

- номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

- номер, дата предоставления лицензии на осуществле­ние аудиторской деятельности и наименование органа, предоставив­шего лицензию, а также срок действия лицензии;

- членство в аккре­дитованном профессиональном аудиторском объединении;

4) следующие сведения об аудируемом лице:

- организационно-правовая форма и наименование;

- место нахождения;

- номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

- сведения о лицензи­ях на осуществляемые виды деятельности;

5) вводная часть;

6) часть, описывающая объем аудита;

7) часть, содержащая мнение аудитора;

8) дата аудиторского заключения;

9) подпись аудитора.

Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудитор­ского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Аудиторское заключение должно иметь наименование «Аудитор­ское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» для того, чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, составлен­ных другими лицами, например, должностными лицами аудируемого лица, советом директоров.

Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, преду­смотренному законодательством Российской Федерации и (или) до­говором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету ди­ректоров и т.п.

Аудиторское заключение должно содержать перечень проверен­ной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с ука­занием отчетного периода и ее состава.

Аудиторское заключение должно включать заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и пред­ставление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти во всех существенных отношениях и соответствии порядка веде­ния бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В вводной части аудиторского заключения отмечается следующее.

В части, описывающей объем аудита, указывается, что аудит был проведен в соответствии с федеральным законом, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить про­цедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоя­тельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это не­обходимо для получения пользователем уверенности в том, что ау­дит был проведен в соответствии с нормативными правовыми акта­ми Российской Федерации, правилами и стандартами.

Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разум­ной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

При описании объема аудита необходимо отметить, каким способом он прово­дился, путем сплошной проверки документов и системы внутрен­него контроля или на выборочной основе. Если аудит проводился на выборочной основе, то он должен был включал в себя:

· изучение на основе тестирования доказательств, подтвер­ждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) от­четности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

· оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

· определение главных оценочных значений, полученных руко­водством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтер­ской) отчетности;

· оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В части, содержащей мнение аудитора, должно быть отмечено, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финан­совой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Помимо мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности может возникнуть необходимость выразить в аудитор­ском заключении мнение по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также соответствия иных документов и сде­лок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности ауди­руемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской про­верке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Изложение информации в части, содержащей аудиторское мне­ние, может быть примерно следующим:

Аудитор должен указать в аудиторском заключении дату, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, кото­рое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность события и операции, совершённые с даты окончания проведения аудита до даты подписания аудиторского заключения.

Поскольку аудитор должен составить аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и пред­ставленной руководством аудируемого лица, аудитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руково­дством аудируемого лица.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, про­водившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием но­мера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подпи­си должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществ­лялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгал­терская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудитор­ское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюро­ваны в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опе­чатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете.

Аудиторское заключение готовится в количестве экземпля­ров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному эк­земпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.