Налог на добавленную стоимость является одним из основных таможенных платежей. На его долю приходится примерно от 20 до 25 % общей суммы таможенных платежей, поступающих в федеральный бюджет [21].

Порядок обложения этим налогом товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ, зависит от применяемого таможенного режима.

Прежде всего, рассмотрим особенности обложения товаров, помещаемых под основные таможенные режимы.

В соответствии с НК РФ реализация подавляющего большинства товаров, перемещаемых в режиме экспорта, подлежит обложению по ставке 0 %. Экономический смысл такого обложения состоит в том, что экспортёр получает возможность для предъявления требований о возмещении сумм «входного» НДС, т.е. тех сумм, которые были уплачены при приобретении товаров, услуг, использованных при производстве экспортируемых товаров.

Как известно, для определения объёма обязательств, возникающих перед бюджетом по уплате НДС, используется соотношение

                                          (5.3)

где  — сумма НДС, начисленная по операциям реализации товаров, работ, услуг;   — сумма налоговых вычетов по операциям реализации товаров, работ, услуг.

С учётом того обстоятельства, что экспортируемые товары облагаются НДС по ставке 0 % выражение (5.3) преобразуется следующим образом:

                                            (5.4)

где  — выручка от реализации экспортируемых товаров, облагаемых НДС по ставке 0 %.

Как нетрудно заметить из формулы (5.4), в случае экспорта показатель  принимает отрицательное значение. Этот факт как раз и означает, что у экспортёра возникает право на предъявление требований о возмещении «входного» НДС.

Для подтверждения права на получение возмещения НДС экспортёр обязан представить следующие документы:

§ контракт (копию контракта) экспортёра с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

§ выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации товара иностранному лицу на счёт экспортёра в российском банке;

§ таможенную декларацию (её копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

§ копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Перечисленные выше документы должны быть представлены не позднее 180 календарных дней, считая с даты выпуска товара таможенными органами в режиме экспорта.

Если в течение указанного периода необходимые документы не будут представлены, то появятся основания считать факт экспорта неподтверждённым. Следовательно, экспортёр вынужден будет применить ставки в размере 10 % или 18 %, по которым облагаются операции реализации товаров на территории РФ. Расчёт НДС в этом случае производится следующим образом:

где  — сумма НДС, исчисленная по операциям реализации, облагаемым по ставке 0 %, применение которой не подтверждено.

Расчёт значения показателя может производиться с помощью выражения

где  — выручка от реализации по операциям, облагаемым по ставке 0 %, применение которой не подтверждено;  — ставка НДС, применяемая в случае реализации товаров на территории РФ.

Следует особо отметить, что моментом определения налоговой базы  является день отгрузки экспортируемого товара. Как следствие, у экспортёра, который не смог подтвердить своё право на применение ставки 0 %, возникает дополнительная обязанность по уплате пени в размере  ставки рефинансирования за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС. Отсчёт продолжительности периода просрочки будет начинаться со дня, следующего за установленным законодательством днём уплаты налога, и будет завершаться днём исполнения обязательства по уплате НДС или представления документов, подтверждающих право на применение ставки 0 %.

Если в последующем экспортёр соберёт и представит все необходимые документы, то он получит право на возмещение «входного» НДС.

Одной из особенностей действующего законодательства является то, что возмещение сумм НДС из бюджета должно происходить даже в том случае, когда поставщики экспортёра не выполнили своих обязательств по перечислению сумм НДС, полученных от него. Данное обстоятельство приводит к тому, что в практической деятельности российскими экспортёрами нередко применяются различные схемы нелегального возмещения НДС. Федеральная налоговая служба проводит работу по разоблачению таких схем, вследствие чего ежегодно порядка 8…10 % требований экспортёров о возмещении сумм «входного» НДС отклоняются [25].

Рассмотрим теперь порядок обложения товаров, помещаемых под таможенный режим выпуска для внутреннего потребления.

Согласно НК РФ, ввоз таких товаров подлежит обложению НДС. Для расчёта сумм, подлежащих уплате в этом случае, может быть использовано выражение

где  — сумма акциза, взимаемого в случае ввоза товара на таможенную территорию РФ.

Необходимо подчеркнуть, что обязательства по уплате сумм  возлагаются на всех импортёров, в том числе и на тех, которые применяют специальные налоговые режимы и, следовательно, не являются плательщиками НДС по операциям реализации товаров на территории РФ.

Вместе с тем, обязательства по уплате сумм  не возникают в случае

помещения под режим выпуска для внутреннего потребления перечисленных ниже товаров:

§ важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

§ протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

§ технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

§ очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных);

§ материалов для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний;

§ технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций;

§ некоторых других товаров, указанных в НК РФ.

В процессе расчёта сумм  также следует учитывать, что ставка 10 % применяется в случае ввоза на таможенную территорию РФ товаров четырёх групп:

1) продовольственных товаров;

2) товаров для детей;

3) медицинских товаров;

4) периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера.

Конкретные товарные позиции (с указанием кодов по ТН ВЭД), в отношении которых предусмотрено обложение по ставке 10 %, определяются специальными постановлениями Правительства РФ.

Ввоз товаров, не относящихся к перечисленным выше группам и не названных в специальных постановлениях Правительства РФ, осуществляется по ставкам 18 %.

Особенности обложения НДС в случае использования  других таможенных режимов показаны в табл. 5.4.

Таблица 5.4 Принципы обложения НДС при использовании различных таможенных режимов

Несколько слов необходимо сказать о порядке обложения НДС при осуществлении внешнеторгового оборота с Республикой Беларусь (РБ).

Дело в том, что 15.09.2004  между Правительством РФ и Правительством РБ было заключено соглашение «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг». Этим соглашением было установлено, что с 1 января 2005 г. налоговые отношения в области регулирования торговли товарами с РБ становятся аналогичными отношениям с другими

зарубежными странами.

До указанной даты в торговых отношениях между РФ и РБ применялся принцип «страны происхождения». Применение данного принципа означало, что при реализации российских товаров белорусским покупателям НДС исчислялся в таком же порядке, как и при реализации этих товаров на территории РФ. В свою очередь, импорт белорусских товаров на территорию РФ не порождал обязательств по уплате НДС.

С 1 января 2005 г. начал применяться принцип «страны назначения». В соответствии с ним товары, экспортируемые из России в Республику Беларусь, теперь облагаются по нулевой ставке. При ввозе же белорусских товаров на территорию России российский покупатель обязан уплатить НДС  в федеральный бюджет.