Важным инструментом выявления отклонений затрат является система «стандарт-кост», которая впервые начала широко применяется в ХХ веке в американских компаниях. В основе этой системы лежит предварительное нормирование по группам затрат, отвечающее задачам усиления контроля деятельности предприятия.

В настоящее время, как правило /16, 40/, нормирование касается трех групп затрат:

· прямых материальных затрат;

· прямых затрат труда;

· общепроизводственных расходов.

Рассмотрим особенности определения отклонений по перечисленным группам затрат.

Так, общее отклонение затрат основных материалов рекомендуется рассчитывать по формуле:

ΔМ = М_н (Q_ф) – М_ф,                                                    (5.3)

где ΔМ – общее отклонение по прямым затратам на материалы; М_н (Q_ф) – нормативная величина прямых затрат на материалы в расчете на фактический объем производства; М_ф – фактический расход материалов.

При этом общее отклонение (ΔМ) можно разложить на две части:

1) отклонение по количеству используемых материалов;

2) отклонение по цене используемых материалов.

Первая составляющая общего отклонения может быть определена следующим образом:

ΔМ₁ = N_ф · Р_ф – N_н · Р_н = Р_н · (N_ф – N_н),

где N_ф – фактически израсходованное количество материалов; N_н – расход материалов по норме; Р_н – нормативная цена за единицу материала.

С учетом предыдущих вычислений отклонение по цене находится по формуле:

ΔМ₂ = N_ф · Р_ф – N_ф · Р_н = N_ф· (Р_ф – Р_н),

где Р_ф – фактическая цена закупки материала.

В процессе анализа полученных результатов следует учитывать, что обнаруженные отклонения являются неблагоприятными при ΔМ₁ > 0 и ΔМ₂> 0.

В свою очередь, общую величину отклонения по прямым затратам на заработную плату можно рассчитать следующим образом:

ΔЗП = ЗП_н(Q_ф) – ЗП_ф,

где ЗП_н(Q_ф) – прямые затраты по заработной плате по нормативу в расчете на фактический объем выпуска продукции; ЗП_ф – фактические прямые затраты по заработной плате в расчете на весь объем  выпуска продукции.

Для установления причин возникновения отклонения ΔЗП рекомендуется определить:

· во-первых, отклонение по производительности труда;

· во-вторых отклонение по ставке оплаты прямых трудозатрат.

В первом случае отклонение определяется по формуле:

ΔЗП_{1 =} n_ф·  Q_ф·  Т_н – n_н·  Q_ф· Т_н = Т_н·  Q_ф·  (n_ф – n_н),

где ΔЗП₁ – отклонение прямых трудозатрат, вызванное изменением в производительности труда; n_ф, n_н – соответственно фактические и нормативные затраты труда на единицу продукции; Т_н – нормативная ставка оплаты труда.

Во втором случае отклонение можно определить следующим образом:

ΔЗП₂ = n_ф· Q_ф· Т_ф – n_ф· Q_ф· Т_н = n_ф· Q_ф (Т_ф – Т_н),

где Т_Ф – фактическая ставка оплаты труда.

При интерпретации полученных результатов необходимо учитывать, что установленные отклонения следует рассматривать как благоприятное, если ΔЗП₁ < 0 и ΔЗП₂ < 0.

Особенность расчета отклонений общепроизводственных расходов (ОПР) заключается в том, что в этом случае следует учитывать деление ОПР на постоянные и переменные.

Таким образом, общее изменение общепроизводственных расходов складывается из двух частей:

ΔОПР = ΔОПР₁ + ΔОПР₂,

где ΔОПР₁ – контролируемое отклонение общепроизводственных расходов; ΔОПР₂ – отклонение общепроизводственных расходов, вызванное изменением объема производства:

Контролируемое отклонение определяют с помощью следующего выражения:

ΔОПР₁ = ОПР_ф – Q_ф · К_н^пср · R_н – ОПР^пост,

где ОПР_ф – фактически понесенные ОПР; К_н^пср – нормативный коэффициент отнесения переменных ОПР; R_н – норматив фактора затрат, учитываемый при распределении ОПР; ОПР^пост – постоянная часть ОПР.

Наконец, отклонение, вызванное изменением объема производства, будет равно:

ΔОПР₂ = Q_ф · К_н^пср · R_н + ОПР^пост  – Q_н·  К_н ·  R_н,

где К_н  – нормативный коэффициент распределения всех ОПР;  – нормативный объём выпуска продукции.

Некоторые наиболее вероятные причины отклонений фактических затрат от нормативных, исчисленные с помощью приведенных формул, представлены в табл. 5.3.

Информацию об обнаруженных отклонениях в работе /40/ рекомендуется использовать для реализации принципа управления по отклонениям. Суть этого принципа заключается в том, что менеджер более высокого уровня управленческой иерархии не осуществляет регулирование текущей деятельности центров ответственности, сформированных  на более низком уровне. Ситуация изменяется при условии, что в деятельности центров ответственности возникают проблемы, проявляющиеся в виде отклонений от заданных уровней затрат.

Таблица 5.3

Возможные причины отклонений фактических затрат от нормативных

Как справедливо отмечается в работе /40/, большинство руководителей не располагают временем для изучения отчетов центров ответственности и поиска «узких» мест. В связи с этим, на наш взгляд, обоснованно предлагается в отчетах наряду с итоговыми суммами указывать те виды затрат, по которым отмечены особо плохие результаты.