5.3      первичные задания – начальные сальдо

Ответственность аудитора за начальные остатки по счетам в случаях, когда аудиторская проверка финансовой отчетности проводится впервые или в предшествующем году она была проведена другим аудитором, определена МСА 510 «Первичные задания – начальные сальдо». Этот стандарт применяется также в тех случаях, когда аудитор выявил условные факты, обязательства, существовавшие на начало периода. В стандарте говорится, что при первой аудиторской проверке аудитор обычно не имеет полученных ранее доказательств, которые подтверждали бы начальное сальдо, и поэтому должен получить достаточные и уместные доказательства того, что:

· начальные сальдо не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность текущего периода;

· остатки на конец предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или в необходимых случаях изменены;

· надлежащая учетная политика применяется последовательно, или что изменения в учетной политике были учтены и раскрыты над­лежащим образом.

Понятие «начальные сальдо» в МСА 510 определено как сальдо счетов, существующее на начало отчетного периода. Начальные сальдо основываются на сальдо счетов на конец предыдущего периода и отра­жают влияние хозяйственных операций предыдущих периодов и учетной политики, применявшейся в предыдущем периоде.

В разделе «Аудиторские процедуры» указано, что достаточность и уместность аудиторских доказательств, которые аудитору необходимо получить в отношении начальных сальдо, зависят от следующих факторов:

· учетной политики экономического субъекта;

· от того, был ли проведен аудит финансовой отчетности предыдущего периода, и если да, то было ли заключение аудитора модифицировано;

· характеристики бухгалтерских счетов и риска искажений и финансовой отчетности текущего периода;

· существенности начального сальдо для финансовой отчетности текущего периода.

Аудитору рекомендуется провести аудиторские процедуры:

· по определению последовательности применения соответствующей учётной политики при составлении финансовой отчетности текущего периода;

· по получению достаточных и уместных аудиторских доказательств относительно начального сальдо путем ознакомления с рабочими документами предшествующего аудитора.


Аудитору следует подвергнуть проверке учетные записи, на основе которых формируются начальные сальдо для подтверждения таких долгосрочных активов и обязательств, как основные средства, инвестиции и долгосрочная дебиторская задолженность. В отдельных случаях допускается получение подтверждений начального сальдо от третьих сторон, например, по долгосрочной дебиторской задолженности и инвестициям. В остальных случаях аудитору нужно проводить дополнительные аудиторские процедуры.

В разделе «Аудиторские выводы и отчет (заключение)» отмечаются особенности составления отчета аудитора, если сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств невозможен, а заключение по результатам предыдущей проверки не было безоговорочным. Гово­рится, что, если в результате выполнения процедур, в том числе назван­ных, аудитору не удалось получить достаточных и уместных аудиторских доказательств относительно начальных сальдо, аудиторский отчет (заключение) должен включать в себя один из следующих вариантов:

· мнение с оговоркой;

· отказ от выражения мнения;

· безоговорочно положитель­ное мнение относительно финансового положения (в тех юрисдикциях, где это допустимо).

В тех случаях, когда результаты искажений не учтены и не рас­крыты надлежащим образом, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. В тех случаях, когда учетная политика текущего периода не применялась последовательно в отношении начальных сальдо, и если последствия изменения учетной политики не были должным образом учтены и не были раскрыть надлежащим образом, аудитор должен по обстоятельствам выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности субъекта за предыдущий период был модифицирован, аудитор должен рассмотреть влияние этого факта на финансовую отчетность текущего периода. Например, если было ограничение объема аудита по причине невозможности определения остатка товарно-материальных запасов на начало предыдущего периода, аудитор может не выражать мнение с оговоркой или не отказываться от выражения мнения в текущем периоде. Однако если модификация в отношении финансовой отчётности предыдущего периода все еще является уместной и существенной по отношению к финансовой отчетности текущего периода, то аудитор должен соответственно модифицировать аудиторский отчёт (заключение) за текущий период.