Процесс исчисления себестоимости продукта разной степени готовности называ­ется калькулированием. Бухгалтерская деятельность в области управ­ленческого учёта обеспечивает процесс калькулирования себестоимости ис­ходя из многообразия их ви­дов. Виды себестоимости подразделяются в зависимости от следующих признаков:

1) по полноте включения затрат в себестоимость – полная (производст­венная) и неполная (сокращённая) себестоимость;

2) по оперативности формирования себестоимости – нормативная и факти­ческая себестоимость;

3) по характеру ограничения затрат в себестоимости – себестоимость по прямым и переменным затратам.

Про­изводственная себе­стоимость представляет собой сумму затрат, связанных с производственным процес­сом (изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг) непосредственно. В соответствии с типовой номенклатурой статей калькуляции (см. таблица 5.1) производствен­ную себестоимость составляют первые 11 калькуляционных статей, т.е. в состав про­изводственной себе­стоимости включаются не только производственные затраты: пря­мые (материальные и трудовые) и косвенные общепроизводственные расходы, но и часть косвенных непроизводственных затрат – общехозяйственные расходы. Сформи­рованная на основе суммирования этих затрат себестоимость называ­ется полной про­изводственной себестоимостью.

Её альтернативой является производственная себе­стоимость, в состав которой включаются только производственные (прямые и косвен­ные) затраты, непосредственно связанные с производственным процессом. Непроиз­водственные (косвенные) затраты, обусловленные организацией и управлением произ­водством, в состав произ­водственной себестоимости не включаются. В соответствии с модифициро­ванным вариантом типовой номенклатуры статей калькуляции (см. таблица 5.1) та­кой подход исключает присутствие общехозяйственных расходов в составе произ­водственной себестоимости. Сформированная таким образом себе­стоимость называ­ется сокращённой производственной себестоимостью.

Полная себестоимость – сумма затрат, связанных не только с процессом производ­ства и его организацией и управлением, но и со сбытом (продажей) продукции. В со­ответствии с типовой номенклатурой статей калькуляции полную себестоимость про­дукции (работ, услуг) составляют все двенадцать статей (см. таблица 5.1, статьи 1 – 12). В состав полной се­бестоимости включаются производст­венная себестоимость и коммерческие расходы. Полная себестоимость в мо­дифицированном варианте типовой номенклатуры кальку­ляционных статей формируется как сумма производственных (прямых и косвенных) и непроиз­водственных (косвенных) затрат, т.е. затрат по организации и управлению производством (общехозяйственных, управленческих) и по сбыту (коммерче­ских).

Нормативная себестоимость формируется на основе нормативных значе­ний затрат по каждому виду потребляемых ресурсов исходя из предполагае­мых нормальными ус­ловий деятельности.

Фактическая себестоимость калькулируется на основе фактически сло­жившихся значений затрат по фактически потреблённым ресурсам в реаль­ных условиях произ­водственной и сбытовой деятельности.

Себестоимость по прямым затратам включает только прямые затраты, со­ставляю­щие технологическую основу производимой продукции (работ, ус­луг). Это прямые по способу включения в себестоимость и одновременно ос­новные по отношению к про­изводственному процессу затраты, в частно­сти:

· прямые (основные) материальные затраты;

· прямые (основные) трудовые затраты – затраты на оплату труда основ­ных произ­водственных рабочих с отчислениями на социальные нужды.

При таком виде себестоимости оценка готовой продукции и незавершенного производства в балансе произво­дится также по прямым статьям затрат, что исключает капитализа­цию косвенных (на­кладных) затрат в запасах, в незавершенном производстве и непроданной готовой продукции данного периода.

Себестоимость по прямым затратам обычно отражает производственный характер этих затрат. Одновременно приоритетным может быть поведение затрат в зависимости от фактора объёма производства либо продаж (мас­штаба деятельности). Тогда прямые затраты ассоциируются с переменными.

Себестоимость по переменным затратам (калькуляционная система ди­рект-костинг) включает только переменные затраты; постоянные затраты в качестве расходов пе­риода относятся на уменьшение финансовых результа­тов. Разновидностями директ-костинга являются системы калькулирования:

1) по прямым переменным затратам;

2) по прямым и косвенным переменным затратам;

3) по прямым и косвенным переменным затратам с включением части посто­янных за­трат в соответствии с коэффициентом использования производст­венной мощности;

4) по прямым и косвенным переменным затратам, которые ассоциируются с производ­ственными затратами;

5) по прямым и косвенным переменным затратам, даже если они носят не­производст­венный характер.

Таким образом, система директ-костинг предполагает выделение перемен­ной и по­стоянной части в затратах, которые носят как производственный (материальные, тру­довые, общепроизводственные), так и не производствен­ный (управленческие и ком­мерческие) характер.

Любые разновидности директ-костинга позволяют калькулировать не полную, а ограниченную (усечённую, частичную) себестоимость. Особен­ность применения системы «Ди­рект-костинг» заключается в том, что Международные стандарты финансовой отчётности (МСФО) не реко­мендуют использовать систему учёта переменных затрат (директ-костинг) при составлении внешней бухгалтерской (финансовой) отчётности и в целях налогообложения прибыли. Директ-костинг при­меняется при принятии бух­галтерских и управленческих решений о целесообразности использования производственных мощностей, в оценке рентабельности отдельных ви­дов продукции и центров ответственности, анализе их вклада в формировании при­были и т.д.

Калькуляционные системы, ориентированные для принятия как тактиче­ских, так и стратегических бухгалтерских и управленческих решений, могут быть сгруппированы по трём направлениям:

1) по полноте включения затрат в себестоимость продукции и характеру распреде­ления постоянных затрат – на систему учёта полных затрат и сис­тему учёта перемен­ных затрат;

2) по оперативности учёта и контроля затрат – на систему учёта норма­тивных за­трат и систему учёта фактических затрат;

1) по объектам учёта затрат – на систему отнесения затрат на заказ (поза­казная калькуляционная система) и систему отнесения затрат на процесс (попроцессная калькуляционная система).

В отечественной бухгалтерской теории и практике эти сис­темы реализованы как позаказный и попроцессный методы учёта затрат и калькулиро­вания себестоимости продукции и их мо­дификации.

Система учёта полных затрат позволяет калькулировать полную себестои­мость про­изводимой продукции. Такой подход предусматривает обязатель­ное деление затрат на производственные и непроизводственные, а также на прямые и косвенные. Система учёта полных затрат может применяться с ва­риантами в зависимости от признания общехозяйственных расходов (ОХР) в со­ставе себестоимости. Любой из них должен отра­жаться как элемент учётной политики организации.

Первый вариант системы учёта полных затрат (рисунок 5.1) основан на признании общехозяйственных рас­ходов в качестве затрат, непосредственно связанных с производством про­дукции (т.е. в каче­стве затрат на продукт), и на включении их в себестоимость производимой продукции по проводке:

Дт 20

Кт 26.

Рис. 5.1. Отчёт о прибылях и убытках при учёте полных затрат (вариант калькулирования полной себестоимости продукции)

Второй вариант системы учёта полных затрат (рисунок 5.2) исходит из признания об­щехозяйственных расходов в отчёте о при­былях и убытках в качестве расходов пе­риода, относимых при формирова­нии финансового результата на увеличение расходов от продаж не в составе производственной себестоимости проданной продукции, а в со­ставе управ­ленческих расходов (бухгалтерская запись Дт 90 Кт 26), чем под­чёр­кивается их непроизводственный характер.

Рис. 5.2. Отчёт о прибылях и убытках при учёте полных затрат (вариант калькулирования производственной (сокращённой) себестоимости продукции)

Система учёта переменных затрат (директ-костинг) позволяет формировать усе­чённую се­бестоимость, рассчитанную только по переменным затратам, даже если эти затраты носят косвенный и непроизводственный характер. Такой подход предусматривает обя­зательное деление затрат на переменные и по­стоянные. Кроме того, целесообразно чётко определять характер этих затрат по отношению к основному функциональному (производственному) про­цессу: производственные и непроизводственные, а также по способу их включения в себестоимость продукции: прямые и косвенные.

Особенностью директ-костинга является то, что переменные про­изводственные за­траты включаются в себестоимость проданной продукции пропорционально объёму продаж, а переменные производственные могут от­ражаться в отчёте о прибылях и убытках в общей сумме переменной части общехозяйственных и коммерческих расхо­дов. Постоянная часть общепроиз­водственных, общехозяйственных и коммерческих расходов отражается в от­чёте о прибылях и убытках безотносительно к объёму про­даж, т.е. в общей сумме постоянной части этих расходов (рисунок 5.3).

Рис. 5.3. Отчёт о прибылях и убытках при учёте переменных затрат

В современной российской учётной практике маржинальный подход приобретает всё большее распространение. В рамках бухгалтерской деятель­ности его использова­ние может осуществляться с применением счетов бух­галтерского учёта. Для этого на счетах 25, 26 и 44 необходимо предусмотреть выделение субсчетов для отражения пе­ременной и постоянной частей обще­производственных, общехозяйственных и ком­мерческих расходов соответст­венно. Это позволит переменную часть указанных рас­ходов списывать непо­средственно в затраты на производство бухгалтерской записью:

Дт 20

Кт 25 субсчёт «Пере­менные общепроизводственные расходы», 26 субсчёт «Переменные об­щехо­зяйственные расходы», 44 субсчёт «Переменные коммерческие расходы».

По­стоянную часть указанных расходов следует относить:

Дт 90

Кт 25 субсчёт «Постоянные общепроизводственные расходы», 26 субсчёт «Посто­янные общехозяйственные расходы», 44 субсчёт «Посто­янные коммерческие рас­ходы».

Система учёта нормативных затрат предполагает бухгалтерскую дея­тельность по ведению учёта затрат по предварительно разработанным норма­тивным значениям за­трат, установленным в разрезе объекта учёта, процес­сов, операций с выявлением в те­кущем учёте отклонений от нормативных значений. Эта калькуляционная система ор­ганизуется с выделением затрат по нормам и отклонениям от норм. В результате по­является возможность каль­кулировать фактическую себестоимость (С_ф) продукции оперативно, не до­жидаясь окончания отчётного периода, на основе алгебраического суммиро­вания нормативной себестоимости (С_н) и отклонений от норм (О):

С_н ± О = С_ф.

Таким образом, фактическая себестоимость является результатом коррек­тировки в текущем учёте нормативной себестоимости на величину выявлен­ных отклонений. Основная задача бухгалтерского дела сводится к оперативному учёту отклонений от норм и использованию системы счетов, на которых в текущем учёте могут отражаться выявленные отклоне­ния и факторы (количественные и качест­венные).

Нормативный подход предполагает предварительное калькулирование норматив­ной себестоимости продукции отдельных видов и системное отсле­живание на специ­альных счетах только отклонений от норм. Это позволяет регулярно оперативно (один раз в 5-7-10 дней и чаще) выявлять и анализиро­вать причины отклонений и не только выявлять их виновников, но и опреде­лять «узкие» места в производственном процессе с целью поиска внутрипро­изводственных резервов (зарубежная практика бухгалтер­ского управления основными функциональными процессами исходит из того, что на­личие не­использованных резервов свидетельствует о недостаточно качественной раз­работке нормативных значений затрат и ошибках в нормировании).

Разрабо­танные нормативы затрат могут использоваться длительно (месяцы и годы) без изменений. Пересмотр норм происходит только по объективным причи­нам: при существенных изменениях в технологическом, производственном, организационном процессах, при изменении конструкций производимой продукции, освоении новых видов продукции и т.д. Ценовые составляющие нормативных значений затрат могут обновляться не­сколько раз в год для от­ражения влияния инфляции на стоимость производства про­дукции и измене­ниями норм не являются.

 Нормативный учёт представляет собой систему критериев деятельности организа­ции. Он используется как инструмент бухгалтерского планирования, контроля и ана­лиза для установления цен, управления затратами, формиро­вания показателей внут­ренней управленческой и внешней бухгалтерской от­чётности. Контроль затрат осуще­ствляется на основе анализа отклонений нормативных значений затрат от фактиче­ских. Отсутствие конролируемости затрат делает невозможной оценку деятельности центров ответственности и их руководителей.

В зарубежном учёте нормативная каль­куляционная сис­тема реализуется как система стандарт-кост, изначально сформиро­ванная в качестве инструмента управления для планирования и контроля затрат и от­ветственности на различных уровнях бухгалтерского и управленческого кон­троля. Ос­новное её содержание состоит в учёте потерь, учёте и анализе от­клонений и определе­нии степени их влияния на прибыль организации. Для того чтобы выполнять функции бухгалтерского инструмента контроля затрат и ответственности, стандарт-кост реали­зуется в системе гибкого бюджети­рования. Эта система предусматривает пересчёт норматив­ных значений затрат на фактическую базу деятельности (например, фактических объ­ёмов производ­ства и продаж) для оценки эффективности деятельности при сравнении с фактическими значениями соответствующих показателей.

Нормативные затраты широко используются непосредственно в кальку­лировании себестоимости продукции. В частности, установление нормативов производственных затрат исключает необходимость определять себестои­мость единицы продукции или партии однородной продукции ежемесячно или в другие сроки по данным фактиче­ских затрат. Разработанные норма­тивные значения затрат используются в качестве набора затрат по видам продукции (отдельным операциям, центрам ответственности) путём простого комбинирования установленных нормативов.

Позаказная и попроцессная калькуляционные системы основаны на специ­фике калькуляционного объекта (объекта калькулирования) – соответственно заказа или процесса, связанного с учётом затрат по местам их возникновения и формированием себестоимости объекта учёта затрат и объекта калькулиро­вания себестоимости про­дукции (работ, услуг).

В бухгалтерской деятельно­сти под объектом калькулирования понимаются отдельные виды либо части продукции (работ, услуг), их однородные группы, серии, заказы, предназна­ченные как для продажи на сторону, так и для внут­реннего потребления, в разрезе которых калькулируется себестоимость единицы про­дукции или всего произведённого объёма по полностью законченным обработкой ви­дам готовой продукции, а также по отдельным производственным операциям, стадиям, фазам, переделам, производственным циклам. Поэтому объектом калькулирования может быть продукт разной степени готовности, например, полностью завершённая производством готовая продукция (заказ), незавер­шённое производство, полуфабри­каты собственного производства. Это ос­новные объекты калькулирования.

Вспомога­тельными объектами калькули­рования могут быть:

· брак различной степени готовности (например, частично либо полно­стью забрако­ванная продукция);

· отходы производства.

Под местом возникновения затрат понимается структурное под­разделение (структурная единица – цех, участок, бригада, рабочее место, от­дел), в котором проис­ходит первоначальное потребление производственных ресурсов и организуется плани­рование, нормирование и учёт затрат произ­водства для контроля и управления ими.

Понятия «объект калькулирования» и «место возникновения затрат» тесно свя­заны с понятием «носитель затрат» и «объект учёта затрат» (объект учёта). Носителем за­трат являются отдельные виды продукции (изделия, группы однородных изделий, серии или партии изделий, полуфабрикаты собст­венного производства, индивидуальные заказы, отдельные производственные объекты, работы, услуги), предназначенные как для продажи, так и для внут­реннего потребления. Объектом учёта затрат может быть либо место, либо объект, в масштабах которого происходит возникновение и аккуму­ляция за­трат.

Особенностью позаказной калькуляционной системы является совпаде­ние объекта учёта затрат с объектом калькулирования себестоимости – ими выступает заказ. Особенностью попроцессной калькуляционной системы яв­ляется допущение возможности несовпадения калькуляционного объекта (им может быть отдельный вид или группа однородной продукции, включая по­луфабрикаты собственного производ­ства) с объектом учёта затрат (стадией, фазой производства, его частью, переделом), который одновременно может являться местом возникновения затрат.

Существенное влияние на обе калькуляционные системы оказывают тех­нико-тех­нологические и организационные факторы, в соответствии с кото­рыми осуществляется бухгалтерская процедура учёта затрат и калькулирова­ния себестоимости.

Среди современных калькуляционных систем, ориентированных, прежде всего на принятие стратегических управленческих решений, в зарубежной бухгалтерской

деятельности получают всё большее распростра­нение системы АВС, «точно в срок» и др., используемые в качестве инстру­ментального обеспечения управ­ления. Особое развитие приобретает новое направление в управленческом учёте – стратегический управленческий учёт, к которому ввиду необходимости анализировать параметры внешнего ры­ночного окружения проявляется интерес и со стороны ком­мерческих органи­заций в России.

Система АВС (Activity-Based Costing – учёт затрат по функциям, учёт затрат по видам деятельности, учёт затрат по операциям) – система, раз­вивающая подход, ос­нованный на управлении операциями (трансакциями), которые рассматриваются в ка­честве единиц экономической деятельности и составных частей основных функцио­нальных процессов: производства, мар­кетинга, финансов, трудовых ресурсов.

Отличительной особенностью системы АВС является рассмотрение в ней в каче­стве объекта учёта затрат не заказа, не процесса, не отдельного вида (группы однород­ных видов) продукции, а операции как определённого дей­ствия, функции, вида дея­тельности. Система АВС предусматривает и иной подход к распределению косвенных затрат, величина которых в условиях ав­томатизации производства и повышения роли управления производством и продажами неуклонно возрастает. Система АВС предполагает но­вые методики рас­пределения косвенных затрат в отличии от традиционных. Основная цель АВС состоит в возможности управления по операциям (функциям) на основе максимально точного пооперационного калькулирования.

В системе АВС выделяются промежуточный и итоговый калькуляцион­ные объ­екты. Промежуточным калькуляционным объектом является опера­ция (либо центр операций) как конкретное функциональное действие: изме­нение технологии, наладка оборудования, формирование заказов, работа с клиентами и т.д. Итоговым калькуля­ционным объектом выступает продукция (группа однородных видов продукции). В качестве баз распределения затрат (в терминологии системы АВС – драйвера затрат) выступают: затраченное время, количество операций по наладке оборудования и т.п. С их помощью определяются ставки распределения затрат (в термино­логии системы АВС – ставки драйверов затрат). Итогом распределения ста­но­вится себестоимость операции, а затем другие объекты учёта затрат – про­дукция (ра­боты, услуги).

Основной экономический, бухгалтерский и управленческий смысл системы АВС состоит в том, что она позволяет анализировать причины возникновения затрат, что осо­бенно актуально при решении проблемы снижения затрат.

Система АВС ориентирована как на решение тактических (повышение прибыль­ности, рентабельности деятельности), так и стратегических (реорга­низация организа­ции, изменение ассортимента продукции, рынков сбыта и др.) управленческих задач. Её основными ограничениями являются: чрезвы­чайная сложность учёта затрат, повы­шенная трудоёмкость калькуляционных процедур, необходимость децентрализованных организационных структур (например, продуктовой, процессной и т.д.).

Практическая работа

Задача

Составьте калькуляцию себестоимости единицы изделий на основе следующих данных.

1. Организация выпускает три вида продукции: А – 860 шт., Б – 2 010 шт., В – 524 шт.

2. Расходы сырья и основных материалов по видам изделий планируется на основе следующих норм расходов и средневзвешенных цен:

Основные виды сырья и материалов	Единица измерения	Нормы расхода	Норма расхода		Средневзвешенная цена в плановом году, р.
			в отчетном году	в плановом году
Горячекатаный прокат
Изделие А	шт.	кг	538,71	538,5	36,2
Изделие Б	шт.	кг	331,43	330,6	28,6
Изделие В	шт.	кг	733,44	720	20,5
Пиломатериалы
Изделие Б	шт.	м3	0,042	0,042	1660
Лакокрасочные материалы
Изделие А	шт.	кг	6,88	6,8	16,2
Изделие Б	шт.	кг	7,57	7,5	22,5
Изделие В	шт.	кг	5,54	5,5	26,3

Возвратные отходы определены в размере 3 % стоимости сырья и материалов.

3. Нормы трудоемкости и прямой тарифной заработной платы:

Вид продукции	Трудоемкость единицы продукции, нормо-час		Средневзвешенная сдельная расценка, р. На 1 нормо-час
	на 1 января  отчетного года	средневзвешенная на плановый год
Изделие А	235	232	21
Изделие Б	88	90	20
Изделие В	286	286	18

Надбавки, доплаты и премии из фонда заработной платы и фонда мастера, входящие в фонд часовой, дневной и месячной заработной платы, составляют 33 % тарифной оплаты труда основных производственных рабочих, а дополнительная заработная плата составляет 8 % общего фонда, включая надбавки, доплаты и премии.

Средняя ставка ЕСН по заработной плате всего персонала составляет 26 %

4. Другие прямые производственные затраты составили на одно изделие:

Виды затрат	Изделие
	А	Б	В
Прочие основные материалы	243	484	374
Комплектующие изделия и полуфабрикаты	227	152	261
Топливо на технологические цели	14	14	11
Энергия на технологические цели	31	26	28
Сметная ставка расходов на одно изделие по содержанию и эксплуатации оборудования (определена на основе расчета количества приведенных машино-часов на изделие и плановой стоимости одного машино-часа)	122	120	130
Прочие производственные расходы	50	75	60

1. Косвенные расходы планируются в следующих суммах:

а) возмещение износа специальных инструментов и приспособлений – 1130 тыс.р.;

б) расходы на подготовку и освоение производства – 5160 тыс.р.;

в) целевые расходы – 41430 тыс.р.;

г) общепроизводственные расходы – 60655 тыс.р.;

д) внепроизводственные расходы – 6528 тыс.р.;

е) потери от брака не планируются.

2. Распределение косвенных расходов по ассортиментным группам привести к следующим группам:

- расходы на возмещение износа специальных инструментов, приспособлений и цеховые расходы распределить пропорционально удельному весу ассортиментных групп в сумме затрат на основную заработную плату производственных рабочих (без надбавок, доплат и премий) и затрат на содержание и эксплуатацию оборудования, определенных на основе приведенных машино-часов и их плановой себестоимости;

- общепроизводственные расходы и расходы на подготовку и освоение производства отнести на отдельные группы продукции пропорционально сумме прямых расходов;

- внепроизводственные расходы распределить по удельному весу изделий в составе производственной себестоимости.

3. На основе калькуляции полной себестоимости изделий предложить для покупателя возможные варианты цен на изделие, если их рентабельность в отчетном периоде составила: А – 28,5 %, Б – 32,6 %, В – 26,7 %. Продукция организации поставляется на основе долгосрочного договора с потребителем и на предстоящий период свободна от конкуренции.

4. Расчеты прямых затрат произвести: на единицу продукции – в рублях и копейках; на общий выпуск изделий – в рублях. Подсчеты общего объема затрат (прямых и косвенных), а также их распределение выполнить округленно – в тысячах рублей.