С Федеральным законом от 31. 12 2001 г. № 196-ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» повторилась ситуация начала 2001 года. Тогда в Налоговый кодекс РФ (НК РФ) также были внесены поправки.
Закон об этом был опубликован 31 декабря, а дата введения его в действие указана – 1 января, что не согласуется с требованиями, предъявляемыми статьей 5 НК РФ к актам законодательства о налогах и сборах. По общему правилу, эти акты вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Налоговым периодом по единому социальному налогу является календарный год.
В такой ситуации налогоплательщики могут воспользоваться своим правом на избирательное применение норм закона и пользоваться предыдущей редакцией Кодекса. Ведь актам законодательства о налогах и сборах, улучшающим положение налогоплательщиков, можно придавать обратную силу.
Поправки в главу 24 НК РФ коснулись всех статей, включая наименование главы и статью об общих положениях. Из названия налога исключено слово «взнос». Корреспондирующее изменение внесено в закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». В перечень налогов и сборов, взимаемых в настоящее время в России, включен налог с новым наименованием «единый социальный налог».
Изменение в названии налога обусловлено несколькими причинами. Использование понятия «взнос» как синонима слова «налог» нарушало общую терминологию кодекса. Их первоначальное объединение в одном понятии отражало собирательный характер единого социального налога, включившего в себя ранее существовавшие страховые взносы во внебюджетные фонды.
Налог сохранил свою целевую направленность – мобилизацию средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь. При этом следует еще раз обратить внимание на то обстоятельство, что уплата налога не содержит никакой возмездности и не предполагает предоставление эквивалентного по объему социального обеспечения налогоплательщикам или третьим лицом.
Из статьи 234 НК РФ исчезло упоминание о зачислении средств в государственные внебюджетные фонды, так как данные положения относятся к предмету регулирования бюджетного законодательства, а не налогового.
В новой редакции изложены статьи о налогоплательщиках, объекте налогообложения, налоговой базе. При определении налогоплательщиков законодатель отказался от использования терминологии трудового законодательства и исключил термины «работодатель», «наемный работник» для xapaктеристики налогоплательщиков, заменив слово «работник» словом «физическое лицо», слово «работодатель» – словом «налогоплательщик».
Однако понятие «работник» встречается в определении налоговой базы для выплат в форме оплаты налогоплательщиков за работника или членов его семьи каких-либо товаров, в расчете условий для применения регрессивной шкалы налоговых ставок, понятие «налогоплательщик работодатель» содержится в статье о налоговых льготах и т.д. Такая непоследовательность может привести к разным трактовкам отдельных норм и как следствие – к спорам.
Сохранено две категории налогоплательщиков: «работодатели» и «самостоятельно обеспечивающие себя работой». Различает их основание исчисления и уплаты налога: выплаты – для первой категории и доход – для второй. Вместе с тем, сокращен субъектный состав обеих категорий налогоплательщиков. Родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, крестьянские (фермерские) хозяйства охватываются либо понятием «организация», либо понятием «индивидуальный предприниматель. Законодатель сохранил для них пониженные налоговые ставки.
По существу, отличием единого социального налога от иных налогов является сохранение самостоятельного регулирования налогообложения адвокатов. При этом налоговая нагрузка на адвокатов снижена (ст. 241, п. 4 НК РФ). Просматривается неудачная формулировка налогоплательщиков – физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями. Статья 11 НК РФ применяет понятие «индивидуальный предприниматель» в ином значении, нежели оно используется Гражданским кодексом РФ, и допускает возможность признания физических лиц индивидуальными предпринимателями для целей налогообложения в судебном порядке.
В отличие от перечня работодателей-налогоплательщиков, который был предусмотрен в первоначальной редакции НК РФ, перечень налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, стал исчерпывающим. Пункт 3 статьи 235 НК РФ, посвященный особенностям уплаты налога налогоплательщиками, перенесен в новую редакцию статьи 245. Названная поправка носит технический характер. В статье 245 Кодекса также отражены особенности уплаты налога в части выплат в пользу лиц, проходящих военную и приравненную к ней службу, ряда иных лиц.
Объект налогообложения для работодателей определен путем прямого, исчерпывающего перечисления возможных оснований осуществления выплат и иных вознаграждений: трудового договора, гражданско-правового договора (предметом которого является выполнение работ, оказание услуг); авторского договора. В этой связи никакой смысловой нагрузки не несет абзац третий пункта 1 новой редакции статьи 236 НК РФ о неотнесении к объекту налогообложения выплат по договорам купли-продажи, аренды и т.п.
Из объекта налогообложения исключены:
· так называемые выплаты в пользу «третьих лиц в виде материальной помощи и иных безвозмездных выплат. Это существенно облегчит работу благотворительных организаций, непосредственным предметом деятельности которых является оказание безвозмездной помощи. В 2001 году они обязаны были начислять единый социальный налог на денежные выплаты;
· выплаты по лицензионным договорам;
· выплаты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и по налогу на прибыль организаций. В частности, оплата обучения в высших и средних учебных заведениях, любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров;
· суммы материальной помощи работникам.
В 2001 году трактовка нормы пункта 4 статьи 236 НК РФ «средства, оставшиеся после уплаты налога» основывалась на положениях бухгалтерского учета и вызывала затруднения на практике, например, возможность ее применения к материальной выгоде организации. Изменения в главе 24 в этой части соответствуют положениям новой главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», введенной в действие с l января 2002 года.
Главой 25 НК РФ установлена налоговая ставка в размере 24 %, которая создает вероятность выведения значительного числа выплат в пользу физических лиц из-под налогообложения единым социальным налогом. Положения о включении в объект налогообложения выплат в натуральной форме, производимых сельскохозяйственной продукцией и товарами для детей, для сумм, превышающих 1000 рублей на одного работника за календарный месяц, перенесены в статью 236 НК РФ. Суммирование этих выплат в течение налогового периода не производится. При этом в отличие от прежнего порядка исключение из налоговой базы данных выплат возможно, только если продукция и товары произведены непосредственно самим налогоплательщиком.
Налоговая база единого социального налога (ЕСН) по-прежнему определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленная за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются выплаты, осуществленные в любой форме. Налоговая база по любому налогу, и, в том числе, по единому социальному, представляет собой характеристику объекта налогообложения, но не может расширить его.
Законодатель в новой редакции статьи 237 НК РФ отказался от использования понятия «материальная выгода», которое в результате неясностей первоначального текста приобрела некое обособленное от объекта налогообложения значение. Например, материальная выгода включалась в объект налогообложения, но не подпадала под понятие выплата в смысле пункта 4 статьи 236 Кодекса. Такая трактовка приводила к искажению смысла правового регулирования, так как не препятствовала организации законно уклоняться от начисления налога, возмещая работнику за счет чистой прибыли произведенные им расходы за путевку, за лечение, за обучение, за сотовый телефон и т.д. В такой ситуации усматривается прямая денежная выплата сотруднику, а не оплата за него каких-тo благ сторонними лицам.
Из правил расчета налоговой базы при осуществлении выплат в натуральной форме в пункте 4 статьи 237 НК РФ исчезло положение о включении суммы налога с продаж в стоимость товаров (работ, услуг). Как и в 2001 году, начисление единого социального налога на стоимость, например, приобретаемых налогоплательщиком для работника товаров, не производится с момента прекращения отношений работник – работодатель.
В НК РФ внесены уточнения порядка исчисления и уплаты налога индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения. Не подлежат налогообложению суммы, указанные в статье 238 НК РФ. В новой редакции изложено условие освобождения от налогообложения сумм страховых платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников.
Пунктом 2 статьи 239 НК РФ некорректно признается налоговой льготой освобождение от уплаты единого социального налога в случае, если иностранные граждане или лица без гражданства не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую за счет средств соответствующих государственных внебюджетных фондов (редакция этой нормы противоречит понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ). Некорректна такая норма хотя бы, потому что некоторые категории российских граждан получают пенсии за счет средств бюджета (например, военные пенсионеры), но от уплаты единого социального налога не освобождены. Пункт 2 статьи 239 НК РФ утрачивает силу с 1 января 2003 года.
Изменен отчетный период по ЕСН. Им по аналогии с налогом на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Однако сохранена обязанность ежемесячной уплаты налога в виде авансовых платежей не позднее 15-го числа следующего месяца исходя из величины выплат. Налогоплательщик производит уточнение суммы налога по итогам каждого отчетного периода. Во многом удлинение отчетного периода связано со стремлением изменить срок представления налогоплательщиками расчетов по авансовым платежам.
Ежемесячная сдача расчетов в 2001 году значительно увеличила документооборот в налоговых органах. Дополнительную нагрузку испытывал и налогоплательщик, который ранее отчетность во внебюджетные фонды сдавал ежеквартально. С 2002 года решено перейти на квартальную отчетность. Таким образом, расчеты по авансовым платежам за первый отчетный период 2002 года надлежит представить не позднее 20 апреля 2002 года.
Облегчен доступ налогоплательщиков к регрессивной шкале налоговых ставок. В 2001 году условием применения права на регрессивную шкалу являлось превышение фактического размера выплат, начисленных в среднем на одного работника, суммы в 25 000 рублей. При расчете размера выплат у налогоплательщика с численностью работников свыше 30 человек не учитывались выплаты 10 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщика с численностью работников до 30 человек (включительно) – выплаты 30 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты.
Налогоплательщики, не входящие в эту категорию, а также организации, созданные в течение 2001 года, должны были исчислять налог по ставкам, установленным при величине налоговой базы на каждого отдельного работника до 100 000 рублей независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника (максимальная налоговая ставка).
В 2001 году существовало и второе условие использования регрессивной шкалы. Если в течение налогового периода величина налоговой базы в среднем на одного работника становилась менее 4200 рублей, то налогоплательщик терял право на применение регрессивной шкалы. Причем механизм исчисления налоговой базы в среднем на одного работника при расчете суммы в 4200 рублей также предполагал неучет выплат 10 либо 30 процентам работников.
В 2002 году достаточно соблюсти только одно условие: накопленная с начала года величина налоговой базы, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, не должна быть менее 2500 рублей в среднем на одно физическое лицо (за налоговый период соответственно не менее 30 000 рублей). В ином случае налогоплательщик теряет право на применение регрессивной шкалы до конца налогового периода. Таким образом, с января 2002 года все налогоплательщики вправе претендовать на применение регрессивной шкалы налоговых ставок. Существовавший в 2001 году порядок расчета величины налоговой базы в среднем на одного работника (неучет выплат высокооплачиваемой категории работников) сохраняется.
В связи с изменениями, происходящими в правовом регулировании иных общественных отношений, согласно главе 24 НК РФ должно производиться с учетом законодательства о социальном обеспечении. В таблице налоговых ставок отчисления в Пенсионный фонд заменены отчислениями в федеральный бюджет (средства предназначены для финансирования базовой части трудовой пенсии).
Налоговым кодексом РФ прямо предусмотрено уменьшение суммы единого социального налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму начисленных налогоплательщиком стpаховых взносов в Пенсионный фонд. Эти платежи осуществляются в соответствии с Федеральным законом от 15. 12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», и средства от них предназначены для финансирования страховой и накопительной частей трудовой пенсии.
Максимальный размер налогового вычета ограничен суммой налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет, начисленной за тот же период. Вместе с тем, если в отчетном (налоговом) периоде обнаружится, что размер вычета превышает сумму уплаченного страхового взноса, законодатель трактует разницу как занижение суммы налога, а не как недоимку, и устанавливает специальный срок уплаты такой разницы. В 2002 году занижение определялось по итогам месяца, и разница должна быть уплачена с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по единому социальному налогу (статья 9 закона).
Сумма уплаченных страховых взносов также учитывается нарастающим итогом. Если по итогам налогового периода она превысит суммы примененного налогоплательщиком налогового вычета, то сумма такого превышения признается излишне уплаченным налогом и подлежит возврату Пенсионным фондом налогоплательщику. Возможность зачета этой суммы в счет предстоящих платежей законодатель не предусматривает. Для второй категории налогоплательщиков, самостоятельно обеспечивающих себя работой, вследствие применения вычета ставки по налогу уменьшаются на тариф страхового взноса, но не более чем в два раза.
Установлена единая дата уплаты авансовых платежей – не позднее 15-го числа следующего месяца. Статьей 243 Кодекса предусматривался порядок уплаты налога организацией, имеющей в своем составе обособленные подразделения. Данный порядок не зависел от наличия или отсутствия у обособленных подразделений расчетных счетов и отдельных самостоятельных) балансов и создавал затруднения для организаций, имеющих сложную структуру, например, включающую десятки филиалов.
Поправками предусмотрен порядок исполнения обособленными подразделениями обязанностей по уплате единого социального налога по месту своего нахождения (пункт 8 статьи 243 НК РФ).
Внесены изменения и в Федеральный закон «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности». Ими предусматривается включение в перечень налогов, уплачиваемых организациями и индивидуальными предпринимателями, переведенными на уплату налога на вмененный доход, единого социального налога. При этом суммарная ставка единого налога уменьшается с 20 до 15 %.