Рекомендации в отношении формы и содержания аудиторского заключения, которое выдается в результате аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта, проведенной независимым аудитором, приведены в МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности». Согласно этому стандарту аудитор должен изучить и оценить выводы, сделанные на базе полученных аудиторских доказа­тельств, как основу для выражения мнения о финансовой отчетности. Аудитор должен определить, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с признанными основами финансовой отчетности (МСФО), соответствующими национальными стандартами или прак­тикой. Кроме того, может оказаться необходимым, чтобы аудитор установил соответствие финансовой отчетности законодательным требованиям.

В разделе «Основные элементы аудиторского отчета (заключе­ния)» определены элементы, входящие в состав аудиторского отчета (заключения). К ним отнесены:

· название. Аудиторский отчет (заключение) должен иметь соот­ветствующее название. В названии целесообразно использовать слова «независимый аудитор», для того чтобы отличить аудиторское заклю­чение от отчетов, составленных другими лицами, например, должност­ными лицами субъекта, советом директоров, или от отчетов других аудиторов, от которых возможно не требуется соблюдения этических требований, установленных для независимого аудитора;

· адресат. Аудиторский отчет (заключение) должен быть надле­жащим образом адресован в соответствии с обстоятельствами догово­ренности об аудите и местными нормативными актами. Отчет (заклю­чение), как правило, адресуется акционерам или совету директоров субъекта, финансовая отчетность которого проверяется;

· открывающий или вводный абзац. Аудиторский отчет (заклю­чение) должен содержать перечень проверенной финансовой отчет­ности субъекта с указанием даты и отчетного периода и заявление, что ответственность за финансовую отчетность лежит на руковод­стве субъекта, а аудитор отвечает только за выражение его мнения об этой финансовой отчетности на основе проведенной аудиторской проверки;

· абзац, описывающий объем. Аудиторский отчет (заключение) должен содержать описание объема аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с МСА либо соответствующими национальны­ми стандартами или практикой. Понятие «объем» означает способность аудитора выполнить аудиторские процедуры, которые считаются необ­ходимыми в данных обстоятельствах. В аудиторском отчете (заключе­нии) должно быть отмечено, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. В аудиторском отче­те (заключении) должно быть указано, что аудит включал в себя:

- изу­чение сумм в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения на основе подтверждающих доказательств;

- оценку принципов бухгал­терского учета, применяемых при подготовке финансовой отчетности;

- исследование существенных оценочных значений, полученных руко­водством при подготовке финансовой отчетности;

- оценку общего пред­ставления финансовой отчетности;

· абзац, содержащий мнение. В аудиторском отчете (заключе­нии) должны быть четко указаны основные принципы финансовой отчетности, использованные при ее подготовке, изложено мнение ауди­тора по поводу того, дает ли финансовая отчетность достоверный и спра­ведливый взгляд в соответствии с основными принципами финансо­вой отчетности, а также, если это целесообразно, по поводу соответствия финансовой отчетности законодательным требованиям. Должно быть подчеркнуто, что применяемые для выражения аудиторского мнения термины «дает достоверный и справедливый взгляд» и «представлена справедливо во всех существенных отношениях» являются эквивалентными и наряду с прочим указывают на то, что аудитор рассматривает только те вопро­сы, которые существенны для финансовой отчетности. Чтобы показать контекст, в котором выражена «справедливость», в аудитор­ском мнении указываются применяемые основные принципы финан­совой отчетности посредством использования формулировки «в соот­ветствии с международными стандартами финансовой отчетности (либо наименование основных принципов подготовки финансовой отчетности со ссылкой на страну происхождения)». Помимо мнения по поводу достоверного и справедливого взгляда (или справедливого представления) во всех существенных отношениях в аудиторском отче­те (заключении), может быть, необходимо выразить мнение по поводу соответствия финансовой отчетности другим требованиям применя­емых положений и законов;

· дата аудиторского отчета (заключения). Аудитор должен дати­ровать отчет (заключение) числом, когда был завершен аудит. На осно­вании этого читатель приходит к выводу, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую отчетность и отчет (заключение) собы­тия и операции, известные аудитору и имевшие место до этой даты. Поскольку аудитор должен составить заключение по финансовой отчет­ности, подготовленной и представленной руководством, аудитор не дол­жен датировать заключение числом, предшествующим дате подписа­ния или утверждения финансовой отчетности руководством;

· адрес аудитора. В аудиторском отчете (заключении) должно быть указано конкретное место нахождения. Обычно это город, где находится офис аудитора, ответственного за проведение аудита;

· подпись аудитора. Аудиторский отчет (заключение) должен быть подписан от имени аудиторской организации, лично от имени аудитора или в случае необходимости заверен обеими подписями. Ауди­торский отчет (заключение) обычно подписывается от имени аудитор­ской организации, так как организация принимает на себя ответствен­ность за проведение аудиторской проверки.

В разделе «Аудиторский отчет (заключение)» рассматривается порядок составления безоговорочно положительного аудиторского за­ключения. Говорится, что безоговорочно положительное мнение долж­но выражаться тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (пред­ставлена справедливо во всех существенных отношениях) в соответ­ствии с установленными основными принципами финансовой отчет­ности. Безоговорочно положительное мнение косвенным образом указывает на то, что все изменения принципов бухгалтерского учета и методов их применения, а также их влияние надлежащим образом определены и отражены в финансовой отчетности.

Раздел «Модифицированные отчеты (заключения)» содержит информацию об аудиторских отчетах (заключениях), которые счита­ются модифицированными в следующих ситуациях:

· факторы не влияют на аудиторское мнение (привлечение внимания к аспекту);

· факторы влияют на мнение аудитора (мнение с оговоркой; отказ от выражения мнения; отрицательное мнение).

Таким образом, рассматриваемый МСА, включает рекомендуемую формулировку безоговорочно положительного мнения, а также при­меры модифицирующих фраз, используемых при составлении моди­фицированных отчетов (заключений). Указывается, в каких случаях аудиторское заключение считается модифицированным.

Факторы, не влияющие на мнение аудитора, имеют место в опре­деленных обстоятельствах, когда аудиторский отчет (заключение) может быть модифицирован посредством включения абзаца, посвящен­ного влияющему на финансовую отчетность аспекту. Включение тако­го поясняющего абзаца не влияет на мнение аудитора. Этот абзац жела­тельно приводить после абзаца с мнением; в нем обычно делается ссылка на то, что этот аспект не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Аудитор должен модифицировать аудиторский отчет (заключе­ние) посредством включения абзаца, в котором указывается на суще­ственный аспект, имеющий отношение к допущению о непрерывности деятельности субъекта.

Аудитор должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского отчета (заключения) посредством включения абзаца в случае значительной неопределенности (не касающейся допущения о непрерывности деятельности предприятия), устранение которой зави­сит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансо­вую отчетность.

Факторы, влияющие на аудиторское мнение, имеют место в тех случаях, когда аудитор не может выразить безоговорочно положитель­ное мнение, если существует одно из следующих обстоятельств, кото­рые, по мнению аудитора, оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность:

а) ограничение объема работы аудитора;

б) разногласие с руководством относительно допустимости вы­бранной учетной политики, метода ее применения или адекватности раскрытий информации в финансовой отчетности.

Обстоятельства, описанные в пункте «а», могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения. Обстоятельства, описанные в пункте «б», могут привести к выражению мнения с оговоркой или отрицательного мнения.

Мнение с оговоркой следует выражать в том случае, когда ауди­тор приходит к выводу, что невозможно выразить безоговорочно поло­жительное мнение, но влияние несогласия с руководством или ограничения объема не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать выражение «за исключением» влияния аспекта, к которому относится оговорка.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказатель­ства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существен­но и глубоко для финансовой отчетности, что, по мнению аудитора, внесение оговорки в отчет (заключение) не является адекватным для раскрытия вводящего в заблуждение или неполного характера финан­совой отчетности.

Если аудитор выражает мнение, отличное от безоговорочно поло­жительного, он должен четко описать все существенные причины это­го в заключении и, если возможно, дать количественное описание воз­можного влияния на финансовую отчетность. Обычно эта информация излагается в отдельном абзаце, предшествующем выражению

мнения или отказу от выражения, и может включать в себя ссылку на более подробную информацию в примечаниях к финансовой отчетности.

В разделе «Обстоятельства, которые могут привести к выраже­нию мнения, отличного от безоговорочно положительного» речь идет в основном об ограничении объема аудита. Говорится, что иногда огра­ничения объема работы аудитора может устанавливать субъект (напри­мер, условиями аудиторского задания предусмотрено, что аудитор не будет выполнять аудиторские процедуры, которые он считает необ­ходимыми). Тем не менее, если ограничение, предусмотренное услови­ями задания, таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не соглашается выполнять такое огра­ниченное задание, если только это не требуется по закону. Сказано, что аудитор не должен соглашаться на проведение аудита, если ограниче­ние препятствует выполнению установленных законодательством обя­занностей аудитора.

Отмечено, что в ряде случаев ограничение объема аудита явля­ется следствием обстоятельств (например, срок назначения аудитора таков, что он не в состоянии наблюдать за проведением инвентариза­ции товарно-материальных запасов). Ограничение объема также име­ет место, если, по мнению аудитора, учетная документация субъекта не соответствует требованиям или если аудитор не может осуществить аудиторские процедуры, которые считает необходимыми. В этом случае аудитору предлагается попытаться выполнить возможные альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие безоговорочно положительное мнение.

Если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, аудиторский отчет (заключение) должен включать в себя описание ограничения и возмож­ных корректировок финансовой отчетности, которые могли бы оказать­ся необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.

Аудитор может не согласиться с руководством по таким вопро­сам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее приме­нения или адекватность раскрытой информации в финансовой отчетно­сти. Если такие разногласия являются существенными для финансовой отчетности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрица­тельное мнение.

В разделе «Перспективы государственного сектора» говорится, что хотя основные принципы, изложенные в данном МСА, применя­ются при аудите финансовой отчетности в государственном секторе, законодательство, касающееся мандата проведения аудита, может конкретно определять характер, содержание и форму аудиторского заключения. Указывается, что в МСА 700 не рассматриваются форма и содержание аудиторского заключения в случаях, когда финансовая отчетность составлена в соответствии с раскрытыми принципами бух­галтерского учета, установленными законодательством или указом министерства (или иного органа) и приводящими к составлению вводя­щей в заблуждение финансовой отчетности.