Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, определенные виды предпринимательской деятельности.

Во многих случаях налоговая нагрузка налогоп­лательщиков, уплачивающих единый налог на вмененный доход может составлять от 0,5 до 2,5 %.

Единый налог на вмененный до­ход не зависит от фактических доходов налогоплательщика. Величина этого налога зависит только от косвенных показателей (численности работников, площади торгового зала и т.д.). Соответственно, чем выше доходы на­логоплательщика, тем меньше его налоговая нагрузка.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности определена гл. 26.3 НК РФ. Система налогообложения в виде единого налога может применяться по решению субъекта РФ в отношении следующих видов предпринима­тельской деятельности:

1) оказания бытовых услуг;

2) ветеринарных услуг;

3) услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

4) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 м², палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;

5) услуг общественного питания, осуществляемых при использова­нии зала площадью не более 150 м²;

6) автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осу­ществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

Соответственно, если налогоплательщик планирует применять единый налог на вмененный доход, то ему следует не превышать указанные нату­ральные показатели. Существуют следующие способы, позволяющие это сделать:

1) деление деятельности;

2) организация оптовой и розничной торговли;

3) неучтенная реализация;

4) минимизация суммы единого налога путем аутсорсинга;

5) изменение физических показателей.

Деление деятельности

Пример 1

Налогоплательщик имеет торговый зал площадью 330 м². При та­ком размере площадей налогоплательщик обязан применять обычную сис­тему налогообложения. Если налогоплательщик разделится на три нало­гоплательщика (например, 3 организации), которые будут использовать не более 150 м² торговой площади каждый, то все три налогоплательщика будут уплачивать единый налог на вмененный доход.

Организация оптовой и розничной торговли

При реализации дорогостоящих крупногабаритных товаров (мебели, автомобилей и т.д.) применяют следующую схему. Регистрируют двух налогоплательщиков:

· одного, осуществляющего оптовую торговлю;

· другого, осуществляющего розничную торговлю.

Налогоплательщик, осуществляющий розничную торговлю, использует торговый зал не более 150 м².

При продаже дорогостоящих товаров используется следующая схема. Покупатель осматривает товары, находящиеся на территории нало­гоплательщика, осуществляющего оптовую торговлю. Покупатель выби­рает товар на складе оптового налогоплательщика, а сделка по продаже такого товара производится через магазин розничной торговли. При не­обходимости выбранный товар реализуется налогоплательщиком опто­вой торговли налогоплательщику розничной торговли.

При этом основной доход от деятельности поступает налогоплательщику – розничному торговцу.

Основной риск этой схемы – признание налоговым органом площади оптовика торговой площадью налогоплательщика – розничного торгов­ца.       

Неучтенная реализация

На практике возникает следующая проблема – покупатель (как пра­вило, организация или индивидуальный предприниматель) хочет приоб­рести товар, но факт приобретения не оформлять. В этом случае продавец может отказаться от сделки как незаконной или пойти на условия покупателя.

В какой-то мере решить проблему позволяет наличие налогоплатель­щика – организации розничной торговли, уплачивающей единый налог на вмененный доход. Схема здесь следующая.

Покупатель приобретает товар без оформления документов. Прода­вец в этом случае продает товар через магазин розничной торговли (уп­лачивающий единый налог на вмененный доход). Денежные средства оплачиваются через кассовый аппарат. Товар передается, как в режиме розничной торговли. Преимущества этой схемы в том, что увеличение выручки у продавца не приводит к увеличению налога.

Пример 2

Налогоплательщик осуществляет оптовую и розничную торговлю бытовой техникой. Розничная торговля переведена на единый налог на вмененный доход. Покупатель желает приобрести оптом 50 ед. бытовой техники, но без оформления документов. Вместо этого ему предлагают оформить сделку как приобретение в розничной торговле 50 ед. бытовой техники. Денежные средства поступают в кассу через кассовый аппарат, товар передается, как в режиме розничной торговли.

Минимизация суммы единого налога путем аутсорсинга

По некоторым видам деятельности единый налог уплачивается исхо­дя из количества работников (включая индивидуального предпринима­теля). Соответственно, чем меньше численность работников, тем меньше сумма единого налога.

Минимизировать сумму единого налога позволит в этом случае при­менение аутсорсинга – передачи части функций сторонним организаци­ям. Так, часть функций налогоплательщик вправе выполнять не само­стоятельно, а путем заключения соответствующих договоров с другими организациями. Например, вместо создания штата бухгалтеров налогоп­лательщик может передать функцию ведения бухгалтерского учета дру­гой организации. Вместо содержания штата уборщиц можно заключить договор на выполнение таких работ со сторонней организацией.

Изменение физических показателей

Для каждого вида предпринимательской деятельности установлены свои физические показатели (табл. 8.3).

Рассмотрим способы, с помощью которых нало­гоплательщик вправе уменьшить значение физического показателя:

1) изменение среднесписочной численности работников

2) изменение площади торгового зала, площади зала обслуживания посетителей

Таблица 8.3

Физические показатели и базовая доходность в зависимости от вида предпринимательской деятельности

Вид предпринимательской деятельности	Физические показатели	Базовая доходность в месяц, руб.
Оказание бытовых услуг	Количество работников, включая индивидуального предпринимателя	7500
Оказание ветеринарных услуг	Количество работников, включая индивидуального предпринимателя	7500
Оказание услуг по ремонту, техничес­кому обслуживанию и мойке автотран­спортных средств	Количество работников, включая индивидуального предпринимателя	12000
Оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках	Площадь стоянки, м2	50
Оказание автотранспортных услуг	Количество автомобилей, используемых для перевозок пассажиров и грузов	6000
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы	Площадь торгового зала, м2	1800
Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и розничная торговля, осуществляемая через объекты нестационарной торго­вой сети	Торговое место	9000
Общественное питание	Площадь зала обслуживания посетителей, м2	1000

Изменение среднесписочной численности работников

При оп­ределении среднесписочной численности работников не учитываются физические лица, осуществляющие работы по договору гражданско-пра­вового характера. На этом и основана простая схема минимизации, когда часть физических лиц осуществляют свою работу по договору гражданс­ко-правового характера.

Пример 3

Магазин розничной торговли имеет в штате 10 чел. Если с пятью из них оформить договоры гражданско-правового характера вместо трудовых договоров, то сумма единого налога уменьшится вдвое.

Налоговый риск этой схемы состоит в том, что налоговый орган мо­жет попытаться через суд квалифицировать такой договор как трудовой. Поэтому важно правильно оформить соответствующие документы.

Надо также учитывать, что при определении среднесписочной чис­ленности работников некоторые работники списочной численности не включаются в среднесписочную численность. К та­ким работникам относятся:

· женщины, находившиеся в отпусках по беременности и родам, в от­пусках в связи с усыновлением новорожденного ребенка непосредс­твенно из родильного дома, а также в дополнительном отпуске по уходу за ребенком;

· работники, обучающиеся в образовательных учреждениях и находившиеся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы, а также поступающие в образовательные учреждения, находившиеся в отпуске без сохранения заработной платы для сдачи вступительных экзаменов.

Кроме того, необходимо учитывать, что лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором (контрактом) или переведенные по письменному заявлению работника на работу на непол­ное рабочее время, при определении среднесписочной численности ра­ботников учитываются пропорционально отработанному времени.

Очень часто налогоплательщики осуществляют как облагаемые еди­ным налогом виды деятельности, так и не облагаемые. В этом случае мож­но выделить работников, которые непосредственно участвуют в том или ином виде деятельности, и работников, которые участвуют в общехо­зяйственной деятельности.

Что касается работников, которые участвуют в общехозяйствен­ной деятельности, то при определении налогоплательщиком физического показателя «среднесписочная (средняя) численность работников администра­тивно-управленческого персонала (руководителей, работников фи­нансовых, экономических, маркетинговых и иных служб) и вспомога­тельного персонала» (дворников, уборщиц, охранников, сторожей, во­дителей и т. п.), участвующих одновременно в нескольких видах деятельности налогоплательщика, то он распределяется пропорционально среднесписочной (средней) численности работников, исчисленной на­логоплательщиком за налоговый период по каждому осуществляемо­му им виду деятельности.

Пример 4

Налогоплательщик осуществляет розничную торговлю, облагаемую единым налогом, и оптовую торговлю. В розничной торговле участвует 10 чел., в оптовой торговле – 7 чел.

Кроме того, общехозяйственной деятельностью занимаются 5 чел. (директор, бухгалтерия).

На долю розничной торговли из со­става работающих на общехозяйственную деятельность приходится:

10 / 17 * 5 = 2,95 чел.

При определении суммы единого налога в качестве физического показа­теля следует принять 12,95 чел.

Изменение площади торгового зала, площади зала обслуживания посетителей

Площадь торгового зала (зала обслу­живания посетителей) как площадь всех помещений и открытых площа­док, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяется на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. В площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) не вклю­чаются складские помещения, помещения для хранения инвентаря. Следовательно, необходимо таким образом планировать площадь торго­вого зала (зала обслуживания посетителей), чтобы она не была занята под посторонние, второстепенные функции.

Объектом налогообложения для применения единого налога призна­ется вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчис­ления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенно­му виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты:

1) К₁ – коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федера­ции. Так, на 1-й квартал 2007 г. К₁ установлен в размере 1,096;

2) К₂ – корректирующий коэффициент базовой доходности, учитываю­щий совокупность прочих особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, вре­мя работы, величину доходов и иные особенности. Значения корректирующего коэффициента К₂ определяются субъек­тами РФ на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,05 до 1,0;

К₃ – корректирующий коэффициент базовой доходности, учитываю­щий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятель­ности в различных муниципальных образованиях, особенностей насе­ленного пункта или места расположения, а также места расположения внутри населенного пункта. Определяется как отно

1) шение значения ка­дастровой стоимости земли по месту осуществления деятельности нало­гоплательщиком к максимальной кадастровой стоимости земли, уста­новленной Государственным земельным кадастром для данного вида де­ятельности.

Налоговым периодом по единому налогу признается квартал. Ставка единого налога устанавливается в размере 15 % вмененного дохо­да.

Пример 5

Организация осуществляет розничную торговлю. Площадь торгового зала 40 м². Базовая доходность 1,8 тыс. руб./м² в месяц, коэффициенты составляют: K₁ – 1,096, К₂ = 0,989, К₃ = 1.

Налоговая база:

40*1800 *1,096*0,989* 1= 78,044 тыс. руб.

Сумма налога:

78,044 * 0,15 = 11,707 тыс. руб.

За квартал сумма налога составит:

11,707 * 3 = 35,120 тыс. руб.

Важным преимуществом рассматриваемой системы налогообложе­ния является то, что сумма уплаченных взносов в Пенсионный фонд РФ и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности засчитывается в счет уплаты единого налога на вмененный доход. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 % по страховым взносам на обя­зательное пенсионное страхование.

Пример 6

В отчетном периоде сумма единого налога составила 20 тыс. руб. При этом взносы в Пенсионный фонд РФ составили 15 тыс. руб. (по вознаграждениям работникам, занятым в сферах деятельности нало­гоплательщика, по которым уплачивается единый налог).

В этом случае по итогам отчетного периода уплачивается единый на­лог в сумме 10 тыс. руб.

Следует отметить, что ограничение на зачет взносов в счет единого налога в размере не более чем на 50 % не распространяется на выплачен­ные пособия по временной нетрудоспособности. Такие пособия засчитываются в счет уплаты единого налога без ограничений. Необходимо учитывать, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообло­жению единым налогом, предпринимательскую деятельность иных видов, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйствен­ных операций в отношении предпринимательской деятельности, подле­жащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской де­ятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают нало­ги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Контрольные вопросы

1. Опишите, как влияет уровень расходов на оплату труда на величину единого налога при каждом из возможных объектов налогообложения.

2. Проанализируйте налогообложение расходов, связанных с выплатой заработной платы при общепринятой и упрощенной системах налогообложения.

3. При какой доле расходов в составе доходов налогоплательщика он при любом объекте налогообложения по упрощенной системе будет уплачивать одинаковую сумму единого налога?

4. Какие налоги уплачиваются при упрощенной системе налогообложения в общеустановленном порядке?