К источникам информации для аудиторской проверки учета кредитов и займов относятся следующие документы:

1) учетная политика предприятия;

2) первичные документы по разделу (участку) учета;

3) регистры синтетического учета по разделу (участку) учета;

4) регистры аналитического учета по разделу (участку) учета;

5) бухгалтерская отчетность.

В учетной политике предприятия представлено описание аль­тернативных учетных решений, выбор которых предоставлен эко­номическому субъекту.

В соответствии с п. 32 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» в составе информации об учет­ной политике организации для целей бухгалтерского учета необхо­димо наличие данных:

· о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;

· о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;

· о выборе способов начисления и распределения причитающих­ся доходов по заемным обязательствам;

· о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

В соответствии с п. 73 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвер­жденного приказом Минфина РФ № 34н от 29 июля 1998 г. по по­лученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

В соответствии со ст. 265 гл. 25 НК РФ расходы в виде про­центов по долговым обязательствам любого вида, в том числе про­центов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются в состав прочих расходов.

Для целей налогообложения прибыли расходом признаются про­центы по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Однако расходом признается только сумма про­центов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Согласно ст. 269 НК РФ в учетной политике для целей нало­гообложения организация должна установить порядок определения предельной величины процентов:

1) с применением расчета и сравнением с долговыми обязательства­ми, выданными в том же квартале на сопоставимых условиях;

2) с применением предельной величины процентов, признаваемых расходом, равным ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % – по долговым обя­зательствам в иностранной валюте.

При выборе первого варианта налоговым расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выдан­ным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых ус­ловиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Существенным отклонением размера начисленных про­центов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обяза­тельствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квар­тале на сопоставимых условиях, предприятия, установившие в учет­ной политике второй вариант, все равно применяют расчет, установ­ленный первым вариантом.

Предприятиями и организациями могут использоваться различ­ные первичные учетные документы: унифицированные первичные документы; документы, разрабатываемые предприятиями самостоя­тельно.

При аудите кредитов и займов аудитору в качестве первичных документов в бухгалтерии проверяемого предприятия предоставляют:

1) выписки банка, если проценты снимаются с расчетного счета;

2) платежные поручения, если проценты перечисляются в дру­гой банк;

3) мемориальные ордера банка;

4) выписки банка по ссудному счету;

5) кредитные договоры;

6) договоры займа;

7) договоры залога;

8) договоры страхования невозврата кредитов;

9) дополнительные соглашения к кредитным договорам и др.

Экономический субъект в соответствии с принятой учетной по­литикой, разработанными системами управленческого, финансо­вого и налогового учета, применяемой формой счетоводства может использовать различные регистры аналитического учета – карточ­ки, ведомости, журналы, а также их электронные аналоги.

При аудите кредитов и займов аудитор часто встречается с тем, что в организации не ведется аналитический учет кредитов. По­этому аудитору вначале сле­дует сгруппировать все кредитные договоры по определенным при­знакам и только затем приступать к проверке правильности начис­ления и отражения в бухгалтерском учете предприятия процентов по банковским кредитам или поручить выполнить эту работу ра­ботникам бухгалтерии проверяемой организации (соответственно скорректировав затраты времени на проведение проверки).

Аналитический учет по кредитам и займам на предприятии должен быть организован:

· по видам кредитов и займов (рублевый, валютный);

· по банкам и прочим организациям и физическим лицам, у ко­торых он был получен;

· по целевому назначению кредитов;

· по срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых еще не наступил);

· по участию в расчете налогооблагаемой прибыли.

Состав регистров синтетического учета зависит от применяе­мой на предприятии формы бухгалтерского учета (формы счетовод­ства). Методика проведения детальной проверки должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства. Кроме того, данный раздел методики должен включать образцы регистров синтетического учета, описание прин­ципов их заполнения и взаимосвязи с другими регистрами.

Учет кредитов при мемориально-ордерной форме счетоводства ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определен­ный номер. При журнально-ордерной форме счетоводства учет кре­дитов и займов ведется в журнале-ордере № 4.

При аудите кредитов и займов, учет которых ведется экономи­ческим субъектом с помощью компьютера, аудитору следует запро­сить или сформировать самостоятельно распечатку такой формы, из которой он сможет получить интересующую его информацию в различных разрезах.

Бухгалтерская отчетность, в которой находит отражение раздел (участок, бухгалтерский счет), должна включать в себя:

1) официальную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (Бух­галтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках, Приложение к балансу, Отчет о движении де­нежных средств, Отчет о движении капитала);

2) отчетность, предоставляемую в соответствии с законодатель­ством в органы государственной статистики;

3) расчеты по налогам;

4) регистры налогового учета;

5) расчеты, предоставляемые в государственные социальные внебюджетные фонды;

6) другие формы отчетности.

Этот раздел методики обязательно содержит таблицу взаимной увязки показателей форм отчетности.

В момент планирования программы по прове­дению аудита кредитов и займов аудитору необходимо задать руководству эко­номического субъекта следующие вопросы:

1) Предприятие получало креди­ты только в одном банке?

2) Предприятие получало деньги путем зачисления на расчетный счет?

3) Превышение банковских процентов сверх установ­ленных норм относили на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли?

4) Проценты по долгосрочным кредитам выплачивались после введения объектов основных средств в эксплуа­тацию?

5) Все кредиты и займы были израсходованы по целевому назначению?

При проведении аудиторской проверки необходимы следующие аудиторские процедуры:

1) проверка полноты первичных документов, оформляющих получение и возврат, изменение условий предостав­ления кредитов или займов, начисление процентов по ним;

2) проверка полноты первичных документов по кредитам банков, учитываемых на ссудном счете;

3) проверка полноты первичных документов по займам, полученным наличными в кассу предприятия;

4) проверка обоснованности включения процентов по кредитам и займам в состав операционных расходов в зависимо­сти от целевого назначения кредита или займа;

5) проверка фактического соблюдения целевого назначения кредита;

6) проверка фактической уплаты процентов по кредитам и займам;

7) проверка правильности включения процентов по кредитам и займам в инвентарную стоимость объектов внеобо­ротных активов;

8) проверка правильности включения процентов по кредитам и займам в фактическую себестоимость ценных бумаг;

9) проверка обоснованности включения в состав налоговых расходов сумм процентов по кредитам и займам;

10) проверка правильности включения в состав на­логовых расходов процентов по кредитам и займам в пределах норм.

При отражении в бухгал­терском учете операций, связанных с получением кредитов и займов можно выявить следующие типовые нарушения.

Первый вид нарушений связан с отсутствием документов, оформляющих кредитные отношения:

1) отсутствие кредитного договора или договора займа;

2) отсутствие выписок банка со ссудного счета;

3) отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списа­ние в безакцептном порядке сумм возврата кредита;

4) отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списа­ние в безакцептном порядке сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам;

1) отсутствие дополнительных соглашений к кредитному догово­ру (договору займа), изменяющих процентную ставку по кредиту (займу), сроки возврата кредита (займа), другие условия кредитного договора или договора займа.

Второй вид нарушений связан с нарушением принципов формирования расходов:

1) неправильное отнесение затрат по полученным займам и кре­дитам к отчетным периодам (затраты должны признаваться текущи­ми расходами того периода, в котором они произведены, за исклю­чением той их части, которая включается в фактическую себестои­мость приобретаемых товарно-материальных ценностей;

2) неправильное отражение процентов по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете (затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, то есть отражению на счете 91 «Прочие дохо­ды и расходы»;

3) неправильное отражение процентов по полученным займам и кредитам в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты мате­риально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты.

Третий вид нарушений связан с несоблюдением принципов оценки имущества:

1) включение в инвентарную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов, процентов по кредитам и займам, полученным на эти цели, после при­нятия этих объектов на учет;

2) включение в стоимость ценных бумаг процентов по кредитам и займам, полученным для приобретения ценных бумаг, после при­нятия их к учету.

Четвертый вид нарушений связан с включением в на­логовые расходы процентов по кредитам и займам, которые не мо­гут быть в них включены.

1) включение в налоговые расходы начисленных по кредиту или займу процентов за пользование заемными средствами, но фактиче­ски на конец отчетного периода не уплаченных банку (при кассо­вом методе);

2) включение в налоговые расходы затрат на оплату процентов по кредитам и займам, превышающим:

- сумму процентов, рассчитанных по ставке процентов, преду­смотренной договором кредита или займа.

- сумму процентов, рассчитанных исходя из срока действия до­говора кредита или займа, когда фактически кредит или заем превы­шает сумму процентов от фактически полученной суммы кредита;

3) невключение в налоговые расходы процентов по кредитам и займам, полученным на инвестиционную и финансовую деятельность.

Пятый вид нарушений связан с нарушением принципов формирования финансовых результатов.

1) отнесение на собственные источники средств предприятия про­центов по кредитам и займам сверх норматива, установленного гл. 25 НК РФ;

2) отнесение на собственные источники средств предприятия про­центов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте по ставке, превышающей 15 % (ст. 269 НК РФ).