Порядок общения аудиторов с руководством клиента до июня 2001 г. регламентировался ПМАП 1007 «Контакты с руководством клиента». В данном положении по международной аудиторской практике в краткой форме освещались отношения аудитора с руководством клиента, описанные в МСА, и предоставлялись дополнительные рекомендации.

В контексте ПМАП 1007 под понятие «руководство» подпадали должностные лица и другие лица, которые также выполняли высшие управленческие функции. Под руководством понимались директора и аудиторский комитет только в тех случаях, когда таковые выполня­ли указанные функции.

В настоящее время порядок общения регламентируется МСА 210 и 580.

В МСА 210 раздел «Юридические и профессиональные требования» содер­жит подразделы «Этические соображения», «Условия договоренности об аудите», «Заявления руководства».

Подразделом «Этические соображения» предусматривается, что в ходе аудита финансовой отчетности необходимо установить конструк­тивные рабочие отношения с руководством в целях проведения эффек­тивного аудита. Для этого нужно соблюдать определенные этические принципы, установленные профессиональными стандартами, которые содержатся в Кодексе этики профессиональных бухгалтеров (принципы незави­симости, порядочности, объективности, профессиональной компетент­ности и надлежащей тщательности, конфиденциальности, профессио­нального поведения, выполнения технических стандартов).

В подразделе «Условия договоренности об аудите» для аудито­ров давались дополнительные рекомендации к МСА 210 «Условия ауди­торских заданий». Подчеркивалось, что письмо-обязательство помогает избежать недопонимания условий договоренности и представ­ляет собой основу отношений между аудитором и клиентом. Перечисля­лись главные элементы, которые должны найти отражение в письме-обязательстве:

· цель аудита финансовой отчетности;

· ответственность руководства за финансовую отчетность;

· объем аудита, включая ссыл­ку на применимые законы, нормативные акты или положения профес­сиональных организаций, которые должен соблюдать аудитор;

· форма отчетов и других сообщений о результатах работы;

· тот факт, что вследствие выборочного характера тестирования и других имманентных ограничений аудита, а также ограничений систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существует неизбежный риск необнаружения некоторых существенных искажений;

· доступ к записям, документами и прочей информации, запрашиваемой в связи с аудитом.

Подраздел «Заявления руководства» содержал дополнения к одноименному МСА 580, которым закреплены рекомендации, касающиеся заявлений руководства. В названном подразделе отмечалось, что письмо с заявлениями руководства может обеспечивать:

· доказательство того, что руководство подтверждает свою ответственность за достоверное представление финансовой отчетности согласно соответствующим основам финансовой отчетности и утвер­дило такую финансовую отчетность;

· письменное подтверждение руководством важных заявлений, сделанных во время аудита, что снижает вероятность недопонимания в случаях устных заявлений в адрес аудитора;

· письменное аудиторское доказательство в случае, если заявление руководства является единственным доказательством, которое аудитор может получить (например, для подтверждения того, что руководство не собирается реализовывать определенные инвестиции в ожи­дании роста их стоимости в долгосрочной перспективе).

Далее в соответствующих разделах ПМАП 1007 рассматривались особенности контактов аудитора с руководством на различных стади­ях аудита, которые в обязательном порядке подлежат документирова­нию в рабочих документах аудитора (например, объяснения и заявле­ния, касающиеся существенных операций, и устные сообщения, сделанные во время аудита).

В разделе «Контакты с руководством во время аудита» перечислялись основные вопросы, которые аудитору желательно обсудить при посещениях клиента:

· понимание бизнеса;

· план аудита;

· влияние новых законов или профессиональных стандартов на аудит;

· информация, необходимая для оценки аудиторского риска;

· объяснения, доказательства и заявления руководства или работников более низкого организационного уровня;

· наблюдения и предложения, возникшие при проверке таких вопросов, как операционная и административная эффективность, стратегии бизнеса и прочие значимые вопросы;

· непроверенная информация, которую руководство собирает­ся опубликовать вместе с проверенной финансовой отчетностью и кото­рую аудитор считает непоследовательной или вводящей в заблуждение.

Если аудитор проводит обсуждения с целью получения аудитор­ских доказательств, то ему необходимо определить наиболее подходя­щее лицо, от которого можно получить аудиторское доказательство.

В разделе «Контакты с руководством клиента в конце аудита» указывалось на необходимость обсуждения с руководством таких воп­росов, как:

· практические трудности во время аудита;

· разногласия с руководством, касающиеся финансовой отчет­ности;

· значительные аудиторские корректировки, отраженные или не отраженные в финансовой отчетности;

· значительные проблемы, которые связаны с учетной полити­кой и раскрытием статей в финансовой отчетности и могут привести к модификации аудиторского заключения;

· выявленные аудитором нарушения или подозреваемое несоб­людение законов и положений;

· значительные риски, создающие для субъекта угрозу с точки зрения непрерывности его деятельности;

· рекомендации (например, касающиеся вопросов внутреннего контроля), которые аудитор хочет дать в результате проведения аудита.

Аудитору рекомендовалось сообщить о подобных вопросах руко­водству соответствующего уровня в устном или письменном виде, а так­же провести специальную встречу с советом директоров, аудиторским комитетом или другим старшим руководством.

Раздел «Контакты по вопросам внутреннего контроля» содержал дополнительные рекомендации, касающиеся внутреннего контроля. В этом разделе говорилось, что такие рекомендации не являются основ­ной целью аудита, однако все равно должны представлять ценность для клиента. Поэтому от аудитора требовалось своевременно уведомить руководство о существенных недостатках в структуре или работе систем бухгалтерского учета либо внутреннего контроля, которые аудитор заметил.

Целесообразно, чтобы в письменном сообщении аудитора по вопросам внутреннего контроля:

· не было формулировок, которые могут противоречить мнению, выраженному в аудиторском заключении;

· отмечалось, что системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля рассматривались только в той степени, которая необходима для определения надлежащих аудиторских процедур в отношении финансовой отчетности, а не для определения достаточности внутрен­него контроля для управленческих целей или для гарантий в отноше­нии систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

· указывалось, что сообщение охватывает только те недостатки внутреннего контроля, которые аудитор заметил в результате аудита, что могут существовать другие недостатки внутреннего контроля;

· содержалось заявление о том, что сообщение предназначено только для использования руководством (или другой указанной сто­роной).

В этом же разделе говорилось, что значение выявленных фактов, касающихся систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, может измениться с течением времени, а предложения предыдущих лет, которые не были приняты, обычно повторяются, или на них делают ссылку. Положением о между­народной аудиторской практике ПМАП 1007 было предусмотрено, что контакты с руководством по поводу внутреннего контроля или по любому другому вопросу не освобождают аудитора от необходимости учитывать возможное воз­действие таких вопросов на финансовую отчетность или аудит.

На основе ПМАП 1007 было разработано Правилами (стандартами) аудиторской деятельности (ПСАД) «Общение с руководством экономического субъекта», определяющее принципы деловых отношений аудиторской организации (аудитора) с руководством экономического субъекта, в отношении бухгалтерской отчетности которого проводится аудит.

При общении с руководством экономического субъекта (лица­ми, входящими в исполнительные органы или ответственными заведе­ние дел экономического субъекта) аудиторской организации следует придерживаться общепринятых моральных норм, а также руководствоваться принципами профессиональной этики.

Аудиторская организация должна рассматривать полученную от руководства экономического субъекта информацию с точки зрения ее уместности, надежности и достаточности, а также полномочий и компетентности лица, ее предоставившего.

Целью общения с руководством экономического субъекта до начала аудита являются оценка возможности проведения аудита и заключение договора на оказание аудиторских и (или) сопутству­ющих аудиту услуг. Общение с руководством экономического субъек­та до начала аудита включает в себя общение на стадии предваритель­ного планирования аудита и общение на стадии переговоров.

На стадии переговоров с руководством экономического субъек­та должны быть определены и согласованы существенные условия предстоящего договора. Аудиторской организации рекомендуется разра­ботать с учетом требований законодательства типовые договоры на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг. Эти договоры должны применяться на постоянной основе.

Подписанию договора на оказание аудиторских и (или) сопут­ствующих аудиту услуг может предшествовать подготовка письма-обя­зательства. Оно направляется руководству экономического субъекта до заключения договора на оказание аудиторских услуг во избежание неправильного понимания субъектом условий предстоящего договора.

Цель общения с руководством экономического субъекта во вре­мя аудита – оптимизация аудиторских процедур и обеспечение дости­жения целей аудита с максимально возможной эффективностью. Во время аудита с руководством экономического субъекта могут обсуж­даться вопросы:

· планирования аудита;

· получения аудиторских доказа­тельств;

· оценки аудиторского риска и уровня существенности;

· изуче­ния и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

· использования работы экспертов;

· связанные с организацией аудита;

· связанные с подготовкой и проведением аудита.

На заключительной стадии аудита цель общения с руководством экономического субъекта состоит в обсуждении выявленных в ходе аудита проблем и согласовании предлагаемых аудиторской организа­цией поправок к бухгалтерской отчетности экономического субъекта. На заключительной стадии аудита с руководством экономического субъекта могут обсуждаться:

· проблемы, с которыми столкнулась аудиторская организация в ходе аудита;

· вопросы ведения бухгалтерского учета и составления бухгал­терской отчетности, по которым у экономического субъекта и аудитор­ской организации возникли разногласия;

· поправки к бухгалтерской отчетности, предложенные аудитор­ской организацией, независимо от того, сделаны ли они в этой отчетности или нет;

· нарушения установленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчет­ности, влияющие или способные повлиять на ее достоверность;

· выявленные в ходе аудита особенности внешней или внутрен­ней среды, существенно влияющие либо способные повлиять на непре­рывность деятельности экономического субъекта;

· существенные события, произошедшие после даты подписа­ния аудиторского заключения;

· другие вопросы, связанные с завершением аудита.

Аудиторская организация изучает и оценивает системы бухгал­терского учета и внутреннего контроля экономического субъекта и при необходимости подготавливает рекомендации по их совершенствова­нию. Это делается исключительно для того, чтобы определить объем работ, необходимых для формирования аудиторского заключения о бух­галтерской отчетности.

По результатам оценки систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля аудиторская организация готовит отчет, в который включает предложения по устранению отмеченных недостатков, повыше­нию надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и возможностей по выявлению ошибок и недочетов.

При необходимости рекомендации по улучшению систем бухгал­терского учета и внутреннего контроля могут быть обсуждены с руководством экономического субъекта с целью их последующей реализа­ции экономическим субъектом. Аудиторская организация может предложить экономическому субъекту содействие в выполнении этих рекомендаций.

Аудиторская организация должна получить информацию, сви­детельствующую о готовности руководства экономического субъекта принять меры по улучшению систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Если руководство экономического субъекта сообщило аудитор­ской организации о своем несогласии с предложенными рекомендациями, аудиторская организация должна провести совещание с руководством экономического субъекта для выяснения причин разногласий.