В каждой организации проблемой является распределение затрат:

· по периодам;

· по подразделениям;

· по объектам калькулирования себестоимости (продукции или услугам);

· по центрам ответственности (между центрами ответственности);

· между основной и сопутствующей продукцией (в комплексных производствах).

Распределение и перераспределение затрат – это трудоемкие расчеты, часто связанные с высокой степенью условности.

При этом наблюдается зависимость: более высокая точность расчетов требует применения более затратной технологии.

Основными причинами косвенного распределения и перераспределения затрат являются:

1) необходимость распределения затрат в ходе материального потока;

2) распределение затрат по основной и побочной продукции в комплексных производствах, например, в нефтепереработке;

3) распределение общехозяйственных расходов между затратами на продукт и затратами на период;

4) распределение затрат по центрам ответственности и по центрам затрат на контролируемые и неконтролируемые.

Основной целью распределения затрат в финансовом учете является исчисление прибыли и стоимости активов; в налоговом учете – исчисление налогооблагаемой базы; в управленческом учете – подготовка релевантной информации для принятия управленческих решений, мотивации, уточнения нормативов.

При выборе методов распределения затрат необходимо учитывать два критерия:

1) причинно-следственный, то есть должна быть ясна связь объекта с относимыми на него затратами. Например, транспортно-заготовительные расходы распределяются по подразделениям и объектам калькулирования пропорционально плановой стоимости отпущенных по данным направлениям материалов;

2) справедливого влияния на результаты деятельности. Например: расходы связанные с продвижением брендов, должны быть отнесены на продукт с большим объемом продаж; рентабельное подразделение имеет большую возможность покрыть корпоративные затраты по заработной плате менеджеров.

Распределение косвенных затрат производится поэтапно:

1) выбирается калькуляционная система, в которой будут распределяться затраты: традиционная с одноступенчатым распределением затрат или «АВ-костинг» с многоступенчатым распределением затрат;

2) выбираются группы распределяемых затрат. Например: общепроизводственные расходы – в разрезе подразделений; общехозяйственные расходы, затраты вспомогательных производств – в разрезе видов продукции, работ, услуг;

3) организуется учет на счетах или внесистемный сбор затрат в разрезе выбранных групп;

4) выбираются итоговые и промежуточные объекты учета затрат. Промежуточные объекты связаны с многоэтапностью  процесса перераспределения затрат. Если конечным объектом калькулирования могут быть виды продукции, то промежуточными – переделы, продукция, работы, услуги вспомогательного производства, операции;

5) определяется база распределения, на основе которой можно связать группу затрат с объектом учета затрат, и происходит распределение косвенных затрат по выбранным объектам.

Существует два основных метода определения себестоимости отдельных видов продукции:

1) на основе общезаводской базы распределения производственных косвенных расходов (plant – wide overhead application base);

2) на основе распределения производственных косвенных расходов на уровне подразделений (department – wide overhead application base).

Метод исчисления себестоимости по видам продукции на основе общезаводской базы распределения производственных косвенных расходов заключается в том, что производственные косвенные расходы предприятия учитываются на одном синтетическом счете, и в конце учетного периода проводится их распределение по видам продукции на основе единой базы распределения (общие прямые затраты, прямые материальные затраты, часы работы оборудования).

Преимуществом этого метода являются его простота и нетрудоемкость. Главный же его недостаток состоит в том, что он ведет к серьезным искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции.

Например, на предприятии выпускается два вида продукции – А и Б. При этом изделие А выпускается на основе машинной технологии, а изделие Б – на основе ручного труда. Тогда при применении базы распределения «Прямые затраты труда» себестоимость первого вида продукции будет занижена, второго – завышена, а при применении базы распределения «Часы работы оборудования» – наоборот.

Метод распределения производственных косвенных расходов на уровне подразделений более трудоемкий, однако по сравнению с предыдущим методом дает более точную оценку себестоимости отдельных видов продукции. При использовании данного метода производственные косвенные расходы учитываются на уровне подразделений с открытием отдельных субсчетов для каждого из них.

В конце учетного периода распределение производственных косвенных расходов по видами продукции производится для каждого субсчета отдельно. При этом каждому субсчету соответствует своя база распределения, отражающая специфику технологического процесса подразделения. Так, производственные косвенные расходы автоматизированного цеха могут распределяться по видам производимой продукции согласно часам работы оборудования, а производственные косвенные расходы цеха ручной сборки – согласно прямым затратам труда.

Выбор той или иной базы распределения обусловливается функциональной спецификой работы предприятия (при использовании общезаводской базы распределения) или его отдельных служб (при учете производственных косвенных расходов на уровне подразделений). При этом основным критерием выбора базы распределения является сочетание различных видов ресурсов в той или иной технологической линии.

Технологические процессы отдельных подразделений, цехов предприятия различаются по степени:

· трудоемкости;

· капиталоемкости;

· материалоемкости.

Если деятельность подразделения является трудоемкой, то общепроизводственные расходы этого подразделения следует распределять по видам продукции, взяв за основу показатели, связанные с потреблением трудовых ресурсов. В качестве базы распределения производственных косвенных расходов данного подразделения можно использовать:

· фактические затраты труда;

· нормативные (плановые) прямые затраты труда;

· количество персонала, задействованного в том или ином технологическом процессе.

Если деятельность подразделения является капиталоемкой, то общепроизводственные расходы этого подразделения можно распределять по видам продукции, взяв за основу показатели, связанные с использованием основных средств.

Здесь в качестве базы распределения производственных косвенных расходов могут применяться:

· амортизационные отчисления по видам продукции;

· плановые (нормативные) часы работы оборудования;

· фактические часы работы оборудования;

· остаточная стоимость основных средств, задействованных в том или ином технологическом процессе.

Если деятельность подразделения является материалоемкой, то за базу распределения можно принять:

· фактически прямые затраты сырья и материалов;

· плановые (нормативные) прямые затраты сырья и материалов.

Если нельзя четко определить, какой является деятельность подразделения (трудоемкой, капиталоемкой или материалоемкой), то можно использовать комбинированные базы распределения, рассчитываемые на основе двух или более видов ресурсов:

· полные прямые материальные затраты (текущие материальные затраты плюс амортизация) – при большом удельном весе используемых сырья, материалов и основных средств;

· добавленная стоимость (амортизация плюс прямые затраты труда) – при большом удельном весе трудовых ресурсов и капитала (основных средств);

· затраты труда плюс текущие материальные затраты – при большом удельном весе сырья, материалов и ручного труда;

· полные прямые затраты – в отсутствие приоритета какого-либо вида ресурсов.

Базы распределения могут существовать и для функциональных служб предприятия (аппарата управления). В этом случае они характеризуют, как правило, количественный аспект одной из основных функций, выполняемых службой аппарата управления.

Так, основными базами распределения могут быть:

· для службы диспетчеризации – тонно-километраж перевозимой готовой продукции;

· для складского хозяйства – нормативные затраты на единицу хранения в день, умноженные на средний остаток на складе, либо кубометраж хранения единицы готовой продукции;

· для отдела отгрузки – количество договоров по отгрузке готовой продукции.

Дополнительными базами распределения служат те финансовые показатели, которые автоматически рассчитываются в процессе хозяйственной деятельности предприятия. Их расчет не требует каких бы то ни было дополнительных издержек. К таким показателям относятся:

· объем выпуска;

· объем продаж;

· себестоимость реализации;

· себестоимость выпуска;

· себестоимость закупки сырья и материалов;

· маржинальный доход;

· среднесписочная численность персонала.

Объем продаж является дополнительной базой распределения для тех подразделений, чья деятельность направлена на стимулирование сбыта. Это может быть, например, отдел маркетинга или отдел сбыта.

Себестоимость реализации и себестоимость выпуска могут применяться в качестве дополнительной базы распределения для тех подразделений, деятельность кото

рых охватывает значительную часть финансового цикла и большинство видов выпускаемой продукции и технологических процессов. На уровне производственных подразделений предприятия это сборочный цех, отдел технического контроля, автотранспортная служба, а на уровне служб управления – финансовый и юридический отделы, отдел обработки информации.

Себестоимость закупок сырья, материалов и комплектующих является дополнительной базой распределения для тех подразделений, чьи функции и полезное действие направлены на «входящие» финансовые и материальные потоки (служба диспетчеризации, служба материально-технического снабжения).

Базы распределения, используемые в системах калькулирования себестоимости пяти стран мира, приведены в табл. 4.1.

Таблица 4.1 – Базы распределения общепроизводственных расходов

База распределения	Количество предприятий, использующих эту базу, %
	США	Австралия	Ирландия	Япония	Великобритания
Затраты труда производственных рабочих, чел.-ч.	31	36	38	50	31
Затраты труда производственных рабочих, ден. ед.	31	21	13	7	29
Количество времени, отработанное оборудованием, машино-ч.	12	19	22	12	27
Затраты основных материалов, ден. ед.	4	12	7	11	17
Объем выпущенной продукции, натур. ед.	5	20	28	16	22
Себестоимость продукции, ден. ед.	-	1	-	21	10
Другие	17	-	21	-

Следует отметить, что точное определение себестоимости выпуска и реализации по отдельным видам продукции на основе выбора правильного подхода к распределению производственных косвенных расходов позволяет получать достоверную информацию о том, насколько на самом деле производство той или иной продукции выгодно для предприятия, какова ее рентабельность и соответственно какой уровень отпускной цены является наиболее оправданным. Пренебрежение вопросами внедрения эффективных систем распределения производственных косвенных расходов нередко приводит к тому, что возникают существенные диспропорции в производственной программе, структуре продаж и ценовой политике предприятия, а это, в свою очередь, влечет за собой ухудшение финансовых результатов деятельности предприятия.