Следующими объектами аудита являются прибыль от экспортной выручки и прочих экспортных операций и налоговые расчеты. В программу аудиторской проверки прибыли и ее налогообложения следует включить следующие направления:
· показатели прибыли и убытков от продажи на экспорт товаров, работ, услуг и от прочих операций в иностранной валюте;
· отнесение затрат, связанных с получением валютной выручки, на себестоимость реализации в целях налогообложения;
· признание прочих доходов и расходов в целях налогообложения;
· правомерность списания на затраты в целях налогообложения расходов по загранкомандировкам;
· налогообложение физических лиц, направляемых в загранкомандировки за счет проверяемой стороны;
· правильность расчета налогооблагаемой прибыли;
· обоснованность предъявления к возмещению из бюджета НДС по приобретенным материальным ценностям, работам и услугам;
· удержание налоговым агентом налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ.
При проведении аудиторской проверки прибыли от экспортных операций аудитор изучает регистр аналитического бухгалтерского учета по субсчету «Прибыли и убытки от экспортных операций». Общий показатель прибыли (или убытков) на этом субсчете должен быть равен сумме итоговых показателей прибыли (или убытков) по субсчетам «Прибыли и убытки от продажи на экспорт товаров, работ, услуг» и «Прибыли и убытки от прочих операций в иностранной валюте». Он должен быть скорректирован с учетом тех замечаний и рекомендаций, которые были сделаны аудитором по результатам проверки полноты и своевременности отражения в бухгалтерском учете выручки от экспорта товаров (работ, услуг), обоснованности списания затрат на себестоимость продаж, отражения в учете прочих доходов и расходов в иностранной валюте.
Затем проверяется правильность определения налоговой базы для исчисления суммы налога на прибыль в зависимости от учетной политики организации. Если согласно принятой учетной политике организация определяет доходы и расходы в целях налогообложения кассовым методом, аудитор проверяет наличие оснований для его использования. В этом случае у организации в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не должна превышать 1 млн р. за каждый квартал (ст. 273 НК РФ). Для расчета налоговой базы выбирается выручка, отраженная в бухгалтерском учете по кредиту субсчета «Продажи на экспорт товаров (работ, услуг)», по которой погашена дебиторская задолженность, и оплаченные расходы на продажу, признанные в целях налогообложения. Если же в соответствии с учетной политикой организация признает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли по методу начисления, берется вся сумма выручки,
отраженная в бухгалтерском учете в проверяемом периоде, и сумма всех расходов, произведенных в данном периоде и признанных в целях налогообложения.
При отсутствии ведения налогового учета в организации для расчета налоговой базы можно составить разработочную таблицу (таблица 3.3), которую можно рекомендовать организации в качестве аналитического регистра налогового учета прибыли от продажи на экспорт товаров (работ, услуг).
Таблица 3.3 Разработочная таблица для расчета налоговой базы по налогу на прибыль
Номер контракта, фирма |
Сумма выручки по контракту |
Дата и сумма выручки по данным бухгалтерского учета |
Дата и сумма оплаты по выпискам банка |
Себестоимость экспортного товара, работ, услуг |
Расходы на продажу по данным бухгалтерского учета |
Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета |
Расходы на продажу, признанные в целях налогообложения |
Дата и сумма оплаты расходов, признанных в целях налогообложения |
Прибыль (убыток)в целях налогообложения |
Отклонение налоговой прибыли от бухгалтерской |
Аналогичный аналитический регистр налогового учета следует вести и по внереализационным доходам и расходам. При этом операционные доходы и расходы показываются в этом регистре как внереализационные в соответствии с группировкой расходов в целях налогообложения.
При проверке отнесения затрат, связанных с получением валютной выручки, на себестоимость реализации в целях налогообложения следует обратить внимание на следующие моменты. В налоговом учете, как и в бухгалтерском, должен соблюдаться принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности: расходы отражаются в том отчетном периоде, в котором они фактически были произведены, независимо от времени оплаты. По этой причине нельзя признавать расходами перечисления денежных средств транспортным, экспедиторским и прочим организациям за счет предстоящего получения от них услуг, связанных с экспортом товаров, они должны быть учтены в бухгалтерском учете как авансы выданные и в
аналитическом регистре налогового учета не отражаются.
Необходимо проверить, правильно ли распределены косвенные расходы на продажу между реализованными экспортными товарами (по которым право собственности передано покупателям и выручка от продажи отражена в учете) и отгруженными, но не реализованными экспортными товарами. При этом следует удостовериться в том, что переход права собственности не отождествляется с моментом передачи товара, если только это условие не определено в контракте.
При анализе состава расходов на продажу в целях налогообложения необходимо выявить непроизводительные расходы.
Необходимо также исключить в целях налогообложения расходы, принятые на себя экспортером сверх тех, которые ложатся на него в соответствии с базисом поставки. Они не включаются в экспортную цену товара и не возмещаются покупателем, а если и были при формировании цены учтены по договоренности сторон, это свидетельствует о неправомерности использования указанного в контракте базиса поставки. Базис поставки является ценовым элементом, он делит расходы по доставке товара между продавцом и покупателем, и те расходы, которые должен нести экспортер, обязательно включаются в цену товара. Принятие на себя дополнительных расходов приводит к занижению прибыли и в налоговом, и в бухгалтерском учете.
Расходы по страхованию внешнеторговых грузов могут списываться на затраты в целях налогообложения на основании ст. 263 гл. 25 НК РФ. В целях налогообложения прибыли признаются расходы на добровольное страхование грузов, при этом не установлено никаких ограничений в зависимости от их категории. Кроме того, в целях налогообложения признаются расходы на добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями. Расходы по всем видам добровольного страхования в целях налогообложения включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ). Поскольку страхование внешнеторговых грузов в международной практике относится к обычаям делового оборота, соблюдение которых является условием осуществления внешнеторговых сделок, затраты по нему учитываются в составе расходов на продажу.
При проверке достоверности определения прибыли (убытка) от внереализационных доходов и расходов особое внимание следует обратить на правильность исчисления курсовых разниц и учет в целях налогообложения штрафов,
пений и неустоек. Штрафы, пени, неустойки и иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба при методе начисления включаются во внереализационные доходы и расходы только в случае признания их должником или на основании решения суда, вступившего в законную силу. Если условиями договора штрафные санкции не установлены или их размер не определен, налогоплательщик имеет право не начислять их. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению внереализационного доходе возникает на основании решения суде.
У организаций, занимающихся внешнеэкономической деятельностью, валютные расходы возникают также в связи с загранкомандировками. Они учитываются в составе управленческих расходов и влияют на показатель прибыли от продажи на экспорт товаров, работ, услуг, поэтому они подлежат аудиторской проверке.
В целях налогообложения не все командировочные расходы признаются в размере фактических затрат. Суточные расходы при формировании налоговой базы принимаются в пределах официально установленных норм, утвержденных постановлением Правительства РФ. Они определены в рублях и составляют 2500 р. в сутки. При проверке правильности выплаты суточных следует руководствоваться следующим порядком:
· Трудовой кодекс РФ обязывает сохранять за командированными работниками должность и средний заработок, а также возмещать им расходы, связанные со служебной поездкой (ст. 167 ТК РФ);
· к числу возмещаемых относят расходы на проезд, проживание, суточные и иные траты, произведенные с разрешения руководителя организации (ст. 168 ТК РФ). Организация сама определяет порядок и размеры компенсации таких расходов в коллективном договоре или ином акте (например в приказе);
· возмещаемые расходы на проезд, проживание, оформление виз, паспортов, оплату различных сборов относятся к прочим расходам в полном объеме только в случае их документального подтверждения (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом суточные уменьшают налог на прибыль только в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства РФ;
· суточные в переделах норм освобождаются от налогообложения НДФЛ и ЕСН в соответствии с действующим законодательством согласно НК РФ.
Аудитору целесообразнее при проверке руководствоваться решением Высшего арбитражного суда РФ (ВАС РФ), так как он является высшим судебным органом по
разрешению споров, рассматриваемых арбитражными судами (п. 1 ст. 23 федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. № 1-ФКЗ «О судебной системе РФ»). Кроме того, в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ организация освобождается от ответственности, если она использовала разъяснения уполномоченных органов (в данном случае – ВАС РФ).
Все командировочные расходы, кроме суточных, должны иметь документальное подтверждение. Не подтвержденные первичными документами командировочные расходы не принимаются в целях налогообложения прибыли.
Наличная иностранная валюта для командировочных расходов может быть выдана сотруднику с валютного счета (п. 2 ч. 3 ст. 9 закона «О валютном регулировании и валютном контроле»). Представительские расходы могут быть оплачены с использованием пластиковых карт, но при этом они не должны проходить по статье командировочных расходов.
Не допускается покупка материальных ценностей для юридических лиц за счет средств, выданных на оплату командировочных расходов. Помимо нецелевого использования иностранной валюты в этом случае имеется еще ряд нарушений:
· юридическое лицо покупает товар за рубежом без заключения контракта;
· товар при ввозе в РФ не декларируется юридическим лицом, что является нарушением таможенного режима;
· при ввозе товара на таможне не уплачиваются пошлина, сборы и НДС, что является нарушением налогового законодательства.
При аудиторской проверке командировочных расходов необходимо установить, взимается ли налог с доходов командируемых лиц, если им выплачиваются суточные сверх официальных норм, или в том случае, когда какие-либо командировочные расходы не подтверждены первичными документами, а также со стоимости дополнительных услуг, полученных командируемым во время проживания в гостинице (кроме тех, которые прямо признаются в целях налогообложения прибыли).
Необходимо установить, являются ли командируемые за рубеж лица работниками направляющей организации (т.е. работают по трудовому договору или по совместительству). В случае выявления среди командируемых лиц, не являющихся работниками организации, необходимо проверить, заключены ли с ними договора на выполнение работ или оказание услуг и правильно ли взимаете с них НДФЛ. Следует иметь в виду, что поездка таких лиц за рубеж не может считаться командировкой, поскольку служебной командировкой является поездка работника по распоряжению руководителя для выполнения служебного задания вне местонахождения организации.
Следовательно, поездки за рубеж лиц, не являющихся работниками организации, связаны с выполнением не служебного задания, а определенного объема работ, и поэтому причитающиеся им выплаты нельзя считать компенсационными.
За выполнение работ (оказание услуг) они получают вознаграждение, которое проходит по фонду оплаты труда. А с него, как и с любой заработной платы, должен удерживаться НДФЛ. Поскольку эти лица имеют расходы, связанные с поездкой, в виде стоимости проезда и проживания, они могут указать их в налоговой декларации, и при наличии документального подтверждения этих расходов сумма НДФЛ будет пересчитана. На таких же условиях должны совершать поездки за рубеж и учредители, если они не занимают в организации определенной должности, т.е. не являются ее работниками.
По результатам аудиторской проверки выявляются отклонения от данных налогового учета. Аудитор рекомендует организации внести корректировки в расчет налоговой базы и скорректировать сумму налога на прибыль.
При проведении аудита налогообложения проверяют выполнение экспортером своих обязательств по налогу на добавленную стоимость, которые возникают при получении авансов от иностранных покупателей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг. С полученных авансов НДС не уплачивается только в том случае, если авансы перечислены в счет предстоящих поставок на экспорт товаров, выполнения работ, оказания услуг, длительность производственного цикла которых превышает шесть месяцев. Перечень таких товаров, работ, услуг определяется Правительством РФ.
Проверяется обоснованность использования ставки 0 % и налоговых вычетов (предъявление к возмещению из бюджета НДС, уплаченного поставщикам товаров, работ, услуг). Для этого экспортер должен предъявить в налоговые органы следующие документы:
· контракт (копию) с иностранным покупателем на поставку товара за пределы таможенной территории РФ (или выписку из него, если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну);
· выписку банка (копию), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного покупателя этого товара;
· грузовую таможенную декларацию (копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского органа, в регионе деятельности которого товар был вывезен за пределы таможенной
территории России (при отсутствии таможенного контроля на границе России с государством -участником Таможенного союза представляется ГТД с одной отметкой);
· копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России (любой из этих документов);
· при вывозе товара судами через морские порты – копия поручения на отгрузку с указанием порта разгрузки с отметкой пограничной таможни РФ «Погрузка разрешена» и копии коносамента, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами РФ (при вывозе через границу с государством – участником Таможенного союза, где таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметкой таможенного органа, производившего таможенное оформление);
· при вывозе товаров воздушным транспортом – копия международной авианакладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории России;
· при поставке товаров трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи – копия полной ГТД с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление.
При экспорте товара через комиссионера к этому комплекту документов добавляется договор комиссии.
Для получения возмещения из бюджета, в том числе и в форме вычета, НДС по приобретенным материальным ценностям должен быть уплачен поставщикам, что возможно только при оплате самих приобретенных материальных ценностей. Организации, состоящие на налоговом учете и приобретающие товары на территории РФ для иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете, становятся налоговыми агентами, они обязаны исчислить, удержать с налогоплательщика и уплатить в бюджет НДС независимо от того, платят они сами этот налог или нет. Налоговой базой для исчисления и уплаты налога является сумма дохода иностранного лица с учетом налога, т.е. НДС исчисляется по расчетной ставке от суммы платежа.
Налоговые агенты должны также удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов иностранных организаций, получающих доходы от источников в РФ и не состоящих на учете в налоговых органах. Ставки этого налога разные и зависят от вида доходов.